Решение № 11004 от 2.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3931/2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 42/12.01.2021 г. по адм. дело 961 по описа за 2020 г. на Административен съд Благоевград, с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002218003955-091-001/12.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София в частта относно допълнително установените в тежест на "Темис - юг" ЕООД задължения по ЗДДС в данъчен период м. 05.2016 г. в размер 7 648.80 лева и за закъснителни лихви в размер на 2 127 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на съдебния акт, поради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Според него от елементите на фактическия състав по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС, представляващ основание за съизмеряване с пазарната цена на данъчната основа на извършената от ревизираното лице доставка на стока, спорен е този на начина на определяне на пазарната цена. Изразява убеждение, че с приетата в извънсъдебната фаза на производството оценителска експертиза е установена пазарна цена, която е възприета като данъчна основа за начисляване на данъка и съответно за определяне на спорното задължение за ДДС и за лихви за забава. Оспорва отказът на съда да цени тази експертиза заради използваните методи и квалификацията на експерта. Твърди процесуално опущение на съда да даде указания във връзка с доказването при наличието на основания да не се кредитира експертизата. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация "Темис - юг" ЕООД, чрез повереник, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение на АС Благоевград е постановено в ново първоинстанционно производство след като с решение 13372/28.10.2020 г. на Върховния административен съд по адм.д. 6797/2020 г. е отменено решение 387/27.02.2020год., постановено по адм. дело 896/2019год. по описа на Административен съд Благоевград в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22002218003955-091-001 от 12.03.2019г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София относно установено за Темис юг ЕООД, гр. Благоевград допълнително задължение за ДДС за данъчен период м.05.2016г. в размер на 7 648,80 лв., ведно със следващите се лихви за забава на основание чл.86, ал.1 във вр. с чл. 27, ал. 3, т.1, б а ЗДДС и е постановено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд с указания по тълкуването и прилагането на закона. Предмет на съдебен контрол в новото първоинстанционно производство е частта от РА, с която са установени допълнителни задължения за ДДС в тежест на "Темис-юг" ЕООД в размер 7 648.80 лева и за лихви за забава в размер 2 127 лева. Основания за определяне на допълнителни задължения за внасяне на ДДС е доначисляването на ДДС с РА за извършена от РЛ облагаема доставка на автомобил. В д.п.м. 05.2016 г. е доначислен ДДС от органите по приходите за извършена от "Темис-юг" ЕООД продажба на автомобил Ланд Ровър. За продажбата е издадена фактура 36243/10.05.2016 г. с ДО 1 000 лева и ДДС 200 лева. Възприемайки свързаност по § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК между страните по доставката, приходната администрация е възложила оценителна експертиза за определяне на пазарната цена на предмета на доставката и към тази пазарна цена, квалифицирана като данъчна основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС е отнесена данъчната ставка по чл. 66 от ЗДДС. От размера на данъка 7 848.80 лева е приспаднат начисления по фактурата данък в размер 200 лева и е изчислен допълнителен данък в размер 7 648.80 лева. Като факт с доказателствено значение е ценен този на упражнено от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в размер 17 586.04 лева при придобиването на автомобила през 2012 г. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта, която е предмет на съдебното производство. Първостепенният съд е заявил намерение да изпълни указанията в отменителното решение на Върховния административен съд. По констатациите му получател по доставката на автомобила Ланд Ровър, документирана с фактура 36243/10.05.2016 г. е П. Руйкова, която към този момент е била управител на дружеството-доставчик. Това обстоятелство, както и ДО и размерът на начисления данък, както и ползваният данъчен кредит при придобиването на стоката не били спорни. Съдът е установил свързаност между доставчика и получателя по § 1, т. 3, б. м от ДР на ДОПК. Инстанцията по същество е отнесла към процесуалните тежести на ответника установяването на предпоставките за използване на пазарната цена като данъчна основа за начисляване на ДДС за конкретната доставка. Отрекъл е доставката да е осъществена на цена под пазарната, доколкото отлика в цените не е доказана с оценителната експертиза от ревизионното производство. Според съда заключението не се основава методи за оценка по Наредба Н-9/14.08.2006 г., доколкото не са посочени съпоставими сделки между несвързани лица, а и експертът не притежава необходимата квалификация за извършване на експертизата, тъй като е инженер за пътно и железопътно строителство. С отсъствието на единия от елементите на фактическия състав на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС за начисляване на ДДС върху пазарната цена на сделката е обосновал неправомерното доначисляване на данъка от органите по приходите. Решението е правилно. Познавателната дейност на първостепенния съд по преценка на писмените доказателствени средства е съобразена с процесуалния закон, с логическите и опитните правила. Решението на административния съд е в изпълнение на указанията по тълкуване и прилагане на закона, дадени в отменителното решение на ВАС /чл. 224 АПК/. В обхвата на тези указания е начинът на прилагане на правилата за разпределяне на доказателствената тежест и дължимата оценка на заключението на оценителната експертиза и обвързаността на решаването на спора с кредитирането или невъзприемането на заключението. Решението на касационната съдебна инстанция е било достъпно за страните по делото и основано на позитивното право е очакването за формирането у тях на представи за значението му при по-нататъшното разглеждане на делото /така вече цитирания чл. 224 АПК/. По хипотеза познавателната дейност на съдията, при която в резултат на преценка на доказателствените средства се формира вътрешното му убеждение за осъществяването на правните и на доказателствените факти, та към тях да отнесе приложимите правни норми и да формира изводи по правния спор за съществуването на установените с РА публични задължения и за законосъобразността на акта за установяването им, следва приключването на съдебното дирене и на устните състезания /вж. чл. 149, ал. 1 и ал. 2 ГПК/. Предхождаща е процесуалната дейност на съда в процеса на доказване. Тя включва и задължението на съда при необходимост за решаването на правния спор да се съберат доказателства извън тези по административната преписка, да укаже на съответната страна тази необходимост /чл. 163, ал. 3 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В случая заключението на оценителната експертиза /именувана техническа/ на вещото лице инж. Е. Киселинова е част от административната преписка. То е представено от ответника доказателствено средство за правно релевантен факт и съдът не е дължал и указанията по чл. 171, ал. 5, in fine АПК. Определянето на доказателствената му стойност в съответствие с чл. 202 ГПК е в обхвата от познавателната дейност по преценка на доказателствата и последица от непълното доказване не е обвързаност на съда да изправя процесуалните пропускания на страната, а да приложи правилата на доказателствената тежест и да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Отказът на съда да цени заключението на оценителната експертиза е основан на съдържанието му и на позитивното право. С арг. от чл. 5 на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, методите за определяне на пазарни цени предполагат сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Понятията за контролирана и за неконтролирана сделка са дефинирани в § 1, т.т. 1 и 2 от ДР на Наредбата. Отликата, че първата е сделка, осъществена между свързани лица, а втората сделка, осъществена между несвързани лица. Общо е изискването да се съпоставят осъществени сделки. В заключението на вещото лице не са посочени съпоставени с контролираната осъществени неконтролирани сделки, а са използвани оферти. Затова и правилно първостепенният съд е отказал да се довери на заключението и е приел за недоказан фактът на пазарната цена на доставката. Следва да се има предвид, че доколкото при действието на 63, ал. 1 и ал. 2 ДОПК от органа по приходите възложил производството, респ. от решаващия орган зависи определянето с акта за възлагане предмета и задачата на експертизата и материалите, предоставени на експерта, то изцяло от активността на администрацията е зависело при формулирането на предмета и на задачите и с предоставените материали да се осигури източник на специални знания с дължимото съдържание. При съмнения за относимостта на използваните от експерта източници на информация, което да рефлектира върху обосноваността и правилността на заключението, още в извънсъдебната фаза на производството е съществувало правомощието на органа по приходите по чл. 65, ал. 5 ДОПК да назначи повторна експертиза. В съдебната фаза на производството е разполагаемо процесуалното право да се адресира до съда искане за допускане на експертиза /вж. чл. 171, ал. 2, изр. 1 АПК и чл. 156, ал. 1 и ал. 4 ГПК/. Касационното оспорване не е средство за изправяне на процесуалните пропускания на страната. При отсъствието на пазарна цена, към която да се отнесе данъчната основа по чл. 26, ал. 2 ЗДДС на извършената от РЛ продажба на автомобила Ланд Ровър, не съществува отлика на продажната от пазарната цена, която да е основание последната да послужи като основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС за облагане с косвения данък. Не се отразява на крайният извод за правилност на първоинстанционното решение неверността на заключението на съда за липса на квалификация на експерта по извършената оценителна експертиза. Вещото лице Киселинова се е индивидуализирало в заключението с регистрационния си номер в Камарата на независимите оценители и е посочило, че притежава оценителска правоспособност за машини и съоръжения, което сочи на придобиването на правоспособност на независим оценител по чл. 7 от Закона за независимите оценители. Измежду видовете оценки по чл. 6, ал. 1 от закона относима към оценката на автомобила предмет на доставката е правоспособността за оценка на машини и съоръжения. Този вид оценка е посочена като т. 10.3 от клас оценителни експертизи в приложение 1 към чл. 4 от Наредба 2/29.06.2015 г. за вписването, квалификацията и възнагражденията на вещите лица, а чл. 4 препраща към приложението за експертизите по класове и видове. Отсъствието на инвокираните от касатора основания за неправилност, както и на пороци на съдебния акт, за които касационната инстанция следи служебно по чл. 218, ал. 2 от АПК, мотивират оставянето в сила на оспореното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение