Решение № 9071 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14174/2013 г.

Решение № 9071 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14174/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Бургас срещу Решение № 1577 от 12.07.2013 г. по адм. дело № 1515/2012 г. по описа на Административен съд Бургас в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001001179 от 13.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, ИРМ Сливен, потвърден с решение № РД-10-390 от 15.12.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас в частта, в която на "Фермер 2003" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 133 от 21.01.2008 г., издадена от "Кронос Агрохолдинг" АД в размер на 5 922,00 лева, както и в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас е осъдена да заплати на "Фермер 2003" ООД направените по делото разноски в размер на 345,78 лева.

Подадена е и касационна жалба от "Фермер 2003" ЕООД срещу Решение № 1577 от 12.07.2013 г. по адм. дело № 1515/2012 г. по описа на Административен съд Бургас в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2001001179 от 13.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, ИРМ Сливен относно определения корпоративен данък за 2006 г. в размер на 35 105,59 лева ведно с начислените лихви за забава в размер на 16 246,49 лева.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, с която РА е отменен, като счита, че съдът е приложил неправилно материалния закон и е извършил неправилна преценка на събраните доказателства. Иска да бъде отменен съдебния акт в оспорената му част и да се постанови друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата на "Фермер 2003" ООД срещу РА в съответната обжалвана част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас - "Фермер 2003" ЕООД, не изразява становище по жалбата.

Касаторът - "Фермер 2003" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Христо Милчев, твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Моли да се отмени съдебния акт в обжалваната му част със законните последици.

Ответникът по касационната жалба на "Фермер 2003" ЕООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас, не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и същите са процесуално допустими.

Във връзка с проверката относно основателността на всяка една от касационните жалби касационната инстанция намира следното:

1. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП

Установено е, че "Фермер 2003" ЕООД е получател по фактура № 97 от 31.08.2007 г., издадена от "Кронос Агрохолдинг" АД с предмет - авансово плащане по доставка на 70 тона амониева селитра. По време на ревизията е констатирано, че фактурата е включена в дневника за покупки на доставчика за м. 08.2007 г. с облагаема основа 175 000 лева и ДДС - 35 000 лева. Впоследствие е издадена процесната фактура № № 133 от 21.01.2008 г. с предмет на доставката - стабилизирана амониева селитра 70 000 кг х 0,4230 лева = 29610,00 лева с приспаднато авансово плащане по фактура № 97 от 31.08.2007 г. в размер на 29 600,00 лева.

Предходен доставчик е "Емона М" ЕООД, на който е извършена насрещна проверка, при която се установява, че това дружество е издало 3 бр. фактури № 27 от 31.08.2007 г., № 226 от 1.11.2007 г. и № 10 от 19.01.2008 г. с получател "Кронос Агрохолдинг" АД. Предходен доставчик се явява "Петроминвест" ЕООД с фактури № 17 от 3.10.2007 г. /35 тона САС/, № 18 от 4.10.2007 г. /70 тона САС/ и фактура № 19 от 27.11.2007 г. /300 тона САС/, като е констатирано, че транспортът от "Петроминвест" до "Емона М" е извършен от "Кронос Комерс" ЕООД съгласно фактури № 121 от 10.10.2007 г. и № 156 от 21.01.2008 г./ представени са фактури за транспортни услуги и товарителници/. Извършена е проверка на предходните доставчици "Петроминвест" ЕООД и "Зърнени храни - Фарин" АД, както и на дружествата "Кронос Комерс" ЕООД, "Плами" ЕООД и "Бревис" ЕООД относно транспортирането на стоката. Посочено е, че транспортът на стоката е извършен от "Кронос Комерс" ЕООД и "Плами" ЕООД, като са представени товарителници за превоз на тор с изпращач "Фарин" - Добрич и маршрут П. Иваново - Дряново и пътно-прехвърлителна разписка от 17.01.2008 г. за 24, т. САС с изпращач "Фарин" - Добрич и маршрут от склад на "Агрия 2006" ООД до с. Дряново. Представен е и договор за наем на недвижим имот от 1.02.2007 г. с "Кронос Агро" ООД, за наем на складова база и стопанска площадка, находящи се в стопанския двор на с. Дряново, общ. Тунджа. От "Петроминвест" ЕООД при насрещната проверка са представени само копия от трите бр. фактури с получател "Емона М" ЕООД, банкови документи за плащания и за плащане към предходния доставчик "Фарин"АД. В представеното писмено обяснение управителят на "Петроминвест" ЕООД декларира, че азотният тор не е съхраняван в склада на "Петроминвест" ЕООД, а е извозван от купувача "Емона М" ЕООД от склад на Фарин АД.

По отношение на счетоводното отчитане на стопанските операции "Петроминвест" ЕООД не е представило счетоводни регистри, хронологични ведомости и други счетоводни документи, тъй като счетоводителят му не е направил архив видно от удостоверение от 14.06.2010 г., издадено от ОД на МВР Варна.

Отделно е констатирано, че от "Зърнени храни България Фарин" АД на "Петроминвест" ЕООД са издадени 3 бр. фактури за доставка на 405, т. САС, към които са представени три броя протоколи от 5.10.2007 г., 8.10.2007 г. и 9.10.2007 г. Предходен доставчик на стоката е "Афер България" ЕООД. Представени са договори за отговорно пазене с "Агрия 2006" ООД като приемател от 13.07.2007 г. за съхранение на 1674 САС и с "Петроминвест" ЕООД, като възложител от 26.11.2007 г. за съхранение на 300 тона СА Договорите са идентични, като срокът на действие е една година от датата на предаване на вещта, но липсва информация за площта на базата, където ще се съхранява стоката. Представен е договор № 378 от 16.07.2007 г. между "Фарин" АД и "Петроминвест" ЕООД за покупко-продажба на 2047 тона САС, в който е отразено, че предаването на стоките, предмет на договора ще се извършва на базата на писмени заявки по график за изтегляне, като местоизпълнението на задължението на продавача да предаде стоката на купувача е склад на "Агрополихим" АД, гр. Девня. В писмените обяснения на "Зърнени храни България Фарин" Ад е отразено, че стоките са взети от клиента през м. 01.2008 г. с транспорт и за сметка на "Петроминвест" ЕООД, за което са представени 10 бр. пътно-прехвърлителни разписки.

Въз основа на тези факти органите по приходите приемат, че не е налице реално осъществена доставка по процесната фактура, издадена от "Кронос Агрохолдинг" АД с получател "Фермер 2003" ЕООД, тъй като не са налице категорични данни, че стоката е получена от ревизираното лице от нейния доставчик.

За да отмени РА в тази му част, АС Бургас е обсъдил събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства, включително и заключението по назначената ССчЕ, и е изложил съображения за наличието на данни за осчетоводяване на процесната фактура и за заприходяване на процесната стока при ревизираното лице. Отделно от това съдът е приел, че са налице многобройни писмени доказателства за транспортирането на стоката и достигането й до крайния получател, а ревизиращите необосновано са изследвали предходните доставки и произхода на стоката.

Така приетото от първоинстанционния съд е неправилно и не кореспондира със събраните по делото доказателства.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащия юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката.

Предмет на процесната фактура, по която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит е доставка на 70 т амониева селитра, т. е. доставка на родово определени вещи, което означава, че следва да се налице безспорни доказателства относно прехвърляне на собствеността върху стоките от доставчика на получателя, който упражнява правото си на данъчен кредит.

Действително от заключението по ССчЕ се установява счетоводното отчитане на процесната фактура както при доставчика, така и при ревизираното лице. Установява се и плащането както по фактурата от 31.08.2007 г. с предмет - авансово плащане, така и по фактура № 133 от 21.01.2008 г. Между страните по доставката има представен приемо-предавателен протокол от 21.01.2008 г. /прил. на л. 38 от делото/.

Основателно е оплакването на касатора, че изводът на съда за незаконосъобразност на РА в тази му част е необоснован. Съдът е приел, че фактическите данни, обсъдени в съвкупност с представените множество писмени документи за транспортиране и предаване на стоката, водят до извод за реално престиране на родово определени вещи в патримониума на ревизираното лице. Отделно от това, основанието, на което е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "Фермер 2003" ЕООД, е нереалност на пряко фактурираната доставка, но според АС Бургас органът не се е ограничил до нея, а е изследвал произхода на стоката, който е извън процесното правоотношение. Според съда при действието на ЗДДС от 1.01.2007 г. ирелевантно е поведението на предходните доставчици, независимо дали са регистрирани или не по ЗДДС, тъй като в него няма легални дефиниции за предходна доставка.

За да е налице правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по една доставка на стоки, следва на първо място да има реално прехвърляне на собственост и получателят по тази доставка да притежава документи, които недвусмислено да установяват това. В конкретния случай от страна на ревизираното лице и неговия доставчик не са ангажирани доказателства, удостоверяващи реалността на фактурираното количество стабилизирана амониева селитра /САС/ - само е посочен предходният доставчик "Емона М" ЕООД, но не са представени доказателства относно приемо-предаване на стоката, съхранение и транспортиране на стоката, доколкото се касае за голямо количество родово определени вещи /70 тона/. В писмените обяснения, дадени от упълномощено лице на "Кронос Агрохолдинг" АД /на л. 32 от делото/ е отразено, че дружеството ползва наети складови помещения в складова база с. Дряново за торовете, препаратите и семената и цистерни за съхраняване на гориво за селскостопанска техника. Посочено е също, че дружеството закупува семена, препарати и тор от различни доставчици, измежду които е "Емона М" ЕООД. В представените товарителници и пътно-прехвърлителните разписки не фигурира дружеството "Кронос Агрохолдинг" АД, а и се установяват редица изтривания, забелвания и дописвания върху тях относно съществени елементи от тяхното съдържанието. С решение № 9869 от 6.07.2012 г. по адм. дело № 14381/2011 г. по описа на Върховен административен, с което делото е върнато за ново разглеждане, са дадени изрични указания на новия състав на АС Бургас да обсъди всички факти, релевантни за спора, включително и да изясни кой и в какво качество е подписал разпечатките и анализи на сметките на предходните доставчици, пътните листа, фактура, товарителница и свидетелства за регистрация на МПС. Всички тези въпроси са останали неизяснени от страна на решаващия съд и същият е извършил единствено преценка на осчетоводяването на процесната фактура при доставчика и получателя и е изследвал приемо-предаването на стоката /според приемо-предавателния протокол/. Не е анализирал всички останали писмени доказателства, от които може да бъде изведен изводът за липса на реално осъществена доставка по фактурата с издател "Кронос Агрохолдинг" АД. Представена е товарителница № 408557 от 17.01.2008 г. с изпращач "Фарин" АД, гр. Добрич и получател "Емона М" ЕООД относно превоза на изкуствена тор - 24 000 кг /480 бр. торби/ от с. Полковник Иваново - 17.01.2008 г. до място на разтоварване - Дряново, общ. Тунджа, като превозвач е посочен "Плами" ЕООД. Посочен е автомобил за превоз - Волво СН 1918 НС и пътен лист Т 0189161. Върху товарителницата няма подпис и печат нито на изпращача "Фарин" АД, нито на получателя "Емона М"ЕООД. Върху товарителницата липсва отбелязване стоката да е разтоварена в крайния пункт, а само е отбелязана датата и часът на натоварването й и е поставен подпис на превозвача. От представения пътен лист фигурира маршрут с. Полковник Иваново - Дряново, но липсва отбелязвано кой е получателят на товара. Има приложена фактура, издадена от "Емона М" ЕООД за заплатена транспортна услуга. Но тези доказателства също не могат да обосноват по категоричен начин наличието на транспорт на съответното количество стока /САС/ до "Емона М" ЕООД поради липса на надлежно оформяне /относно разтоварването и получаването на стоката от получателя/. Прекият доставчик "Кронос Агрохолдинг" АД сам се позовава на факта, че е получил стоки от процесния вид от "Емона М" ЕООД, но от събраните в рамките на ревизията доказателства не се установява такива стоки да са получени от "Кронос Агрохолдинг" АД. Това обосновава извода, че същият не разполага със съответното количество САС - 70 тона, за да ги прехвърли на "Фермер 2003" ЕООД.

Следователно, като е достигнал до извода до материална незаконосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 922,00 лева по фактура № 133 от 21.01.2008 г., издадена от "Кронос Агрохолдинг" АД, АС Бургас е постановил неправилно решение в тази си част и същото следва да се отмени, като спорът се реши по същество и се отхвърли жалбата на "Фермер 2003" ЕООД срещу РА в така описаната част.

1. По касационната жалба на "Фермер 2003" ЕООД:

2.1. Относно извършеното с РА увеличение на ФР за 2006 г. на основание чл. 13 и чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) във връзка с чл. 15, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО в размер на 212 690,30 лева

В хода на ревизията е установено, че в касата на дружеството са постъпвали парични средства в големи размери, осчетоводени по кредита на сметка 4991 "Други кредитори". От аналитичните партии на сметката се установява, че през 2006 г. са осчетоводени като предоставени заемни средства от "СА груп" ЕООД в размер на 61 000,00 лева, от "Кронос Комерс" ЕООД - 14 500 лева, от "Кронос" ООД - 73 000 лева и от Атанас Димитров Батаков - 313 000 лева.

От сметката е видно, че през годината дружеството е върнало заемите, предоставени от "Кронос Комерс" ЕООД и от "Кронос" ООД, а на Атанас Батаков е върната част от предоставената сума в размер на 150 000 лева.

По време на ревизията са представени договори за временна финансова помощ с Атанас Батаков и със "Са груп" ЕООД.

Извършена е насрещна проверка на физическото лице, което представя документи и писмени обяснения за получени през 2004 г. парични средства в размер на 300 000 лева от "Марк 5 Груп" ООД със срок за връщане - 3 години. При насрещна проверка на дружеството не е открит негов представител на адреса за кореспонденция. Служебно са изследвани наличните в данъчното досието на търговеца документи - счетоводен баланс и отчет за приходите и разходите, в които липсва отразяване на дългосрочни вземания от предоставени заеми. Изложените факти са анализирани от органа по приходите, който формира извод за недоказан произход на предоставените от Батаков заемни средства в размер на 151 690,30 лева, представляващи разликата между пълния размер на заема от 310 000 лева и частта на възстановения през 2006 г. заем в размер на 150 000 лева и на средствата с доказан произход в размер на 11 309,70 лева.

За изясняване на произхода на предоставените от "Са груп" заемни средства е извършена насрещна проверка на дружеството, при която са събрани 4 броя договори за финансов заем с "Фермер 2003" ЕООД, квитанции от приходни касови ордери, банкови извлечения, извлечения от сметка 498, хронологична ведомост на сметки 501 и 503 и счетоводен баланс за 2006 г. Анализирано е съдържанието на тези документи и е формиран извод, че същите не удостоверяват произхода на средствата в размер на 61 000 лева. Изложените фактически данни мотивират органа по приходите да приеме, че жалбоподателят не е доказал заемният характер на сумата от 212 690,30 лева, с която е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2006 г.

Правилно АС Бургас е приел РА за законосъобразен в тази му част.

Съгласно разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО (отм.) когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според правилото на чл. 14, ал. 1 от този закон, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието неизпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Според нормата на чл. 15, ал. 1 вр. с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) в случаите по чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.), когато брутният размер на доходите, начислени в полза на данъчните субекти е намален, при определяне на данъчната основа се вземат предвид сумите, произтичащи от търговските и финансовите им взаимоотношения. Когато резултатът за отчетния период на задължените лица в тези случаи е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски или финансови взаимоотношения или от тези сделки. Това правило се прилага и при търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаваш се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.

В настоящия случай не се спори между страните в процеса, че жалбоподателят и кредитиращите го лица са свързани, а от съдържанието на приложените по делото договори се установява, че по изпълнението им не е уговорена лихва. При това положение правилно ревизиращите са изследвали възможността да лицата да предоставят в заем съответните средства. За доказване на юридическите факти, от които жалбоподателят черпи благоприятни за себе си правни последици, е извършена и приета съдебно-счетоводна експертиза. Според заключението на вещото лице предоставените от Атанас Батаков и "Са груп" ООД средства са осчетоводени по дебита на сметка 501 "Каса в лева".

Заключението на съдебно-счетоводна експертиза в частта, в която е посочено, че вноските на собствениците са изключени от източниците на икономическа изгода за предприятието и по своята икономическа същност представляват задължения на търговеца, а не приход по смисъла на Счетоводен стандарт № 18, не разкрива факти, за които са нужни специални знания, а дава отговор на правен въпрос, поради което не следва да се кредитира и обсъжда в тази част. Констатираните от вещото лице факти с правно значение удостоверяват изпълнението на счетоводните изисквания към договорите за заем, но не установяват произхода и реалното престиране на заемната сума, поради което не опровергават инкорпорираните в ревизионния акт отрицателни юридически факти. С оглед на това, правилно е прието от АС Бургас за неоснователно оспорването на "Фермер 2003" ЕООД срещу РА в тази му част. Този извод не се променя и от съдържанието на приложения по делото ревизионен акт № 2000908774/25.03.2010 г., издаден на Атанас Батаков, в който са констатирани изложените по-горе факти, без да е изследван произходът на заемните средства.

2.2. Относно извършеното с РА увеличение на ФР със сумата от 13 742,27 лева, представляваща стойността на изплатената рента в натура

Констатирано е, че съгласно приложената към РА счетоводна справка дружеството е осчетоводило като разходи за външни услуги договорения с арендаторите наем на земята, който да бъде изплатен в натура в размер на 13 742, 27 лева.

Според заключението по ССчЕ изплатената от дружеството рента е осчетоводена като текущ разход за основната дейност на предприятието и участва в разходната част на отчета за приходите и разходите през 2006 г. За предоставената рента е издадена опростена фактура № 21/4.12.2006 г. на стойност 13 742,27 лева с получател "Арендатори" и основание - "пшеница 57 475 кг х 0,2391 лева". Тази фактура е отразена по кредита на сметка 701 1 "Приходи от продажба на продукция", а стойността на рентата е отразена като приход и участва при формирането на крайния финансов резултат.

АС Бургас е приел РА за законосъобразен и в тази си част, като е отхвърлил като неоснователно твърдението на дружеството, че при отразяване на разхода за рента в размер на 13 742,27 лева е отчетен приход.

Следователно, касационната жалба на "Фермер 2003" ЕООД се явява неоснователна и решението в съответната му обжалвана от дружеството част като правилно следва да се остави в сила.

С оглед уважаването на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас следва да се отмени решението и в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас е осъдена да заплати в полза на дружеството деловодни разноски в размер на 345, 78 лева. В полза на административния орган следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лева за цялото съдебно производство съобразно материалния интерес /отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 922,00 лева/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в редакцията си преди изм., ДВ, бр. 28 от 28.03.2014 г./.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 223 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,