Решение № 13967 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10124/2016 г.

Решение № 13967 от 17.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10124/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ДЗЗД "К.-П.", гр. С. срещу решение № 1329 от 29.06.2016 г., постановено по адм. д. № 949 от 2016 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001615002624-091-001 от 30.12.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. П., в частта, потвърдена с Решение № 161 от 21.03.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. относно непризнат данъчен кредит в размер на 395 265,95 лв., допълнително начислен ДДС в общ размер на 37 263, 83 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 111 560,50 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че всички дейности, които е извършил като изпълнител са включени в крайната цена, съгласно чл. 4 от договора, сключен с Агенция "Пътна инфраструктура", като ценовата оферта покрива всички разходи по изпълнението. Причината да не присъстват в сертификатите за разплащане е свързана с изискванията на възложителя, във връзка с финансирането, което се осигурява от европейски фондове. Касаторът изтъква, че съдът неправилно е приложил чл. 25, ал. 5 ЗДДС по отношение данъчното събитие във връзка с изпълнение на първия етап от договора, като е приел падежи, които не фигурират в договора. Касаторът счита, че съдът не е изложил собствени мотиви, а е повторил тези на ответника. По отношение констатациите към допълнителното споразумение, касаторът изтъква, че последният сертификат е разплатен частично, защото е отпаднало изграждането на помпена станция. Поради тези съображения, подробно развити в жалбата, моли за отмяна на решението и на РА. Претендира разноски. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП", гр. П. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира разноски за двете инстанции в размер на 20000 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: С РА, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11.2011 г., мм. 06, 08, 09, 11 и 12.2012 г. и мм. 07 и 09.2013 г. по доставки на СМР от "Интегрирани пътни системи" АД и "Пътстройинженеринг" АД. Мотивите на съда и органите по приходите са, че част от предмета на доставките впоследствие е предоставен безвъзмездно на Агенция "Пътна инфраструктура" - гр. С.. Относно реалността на доставките няма спор. Не е спорно също, че през ревизирания период ДЗЗД "К. - П." е доставчик на услуга, като изпълнител по договор за възлагане на обществена поръчка № РД-33-21 от 30.08.2011 г., сключен с Агенция "Пътна инфраструктура" с предмет допълнително проектиране и строителство на обект път Е-85/1-5/ "К. - П." от км 342+639,41 до км. 367+427 и пътна връзка "Ф." от км 0+000 до км. 2+368. За извършване на СМР са ползвани подизпълнителите "Интегрирани пътни системи" АД и "Пътстройинженеринг" АД, с които са сключени договори за строителство. Подизпълнителите са фактурирали извършените дейности на ревизираното ДЗЗД, а то съответно е фактурирало доставки с предмет извършване на СМР за отделните етапи и съставени междинни сертификати, с получател Агенция "Пътна инфраструктура", съгласно договора. Органите по приходите са счели, че е налице съществена разлика между получените от подизпълнителите и фактурираните на Агенция "П. И." количества СМР. Установено е, че подизпълнителите са извършили и фактурирали допълнителни СМР - разчистване, различни изкопи и насипи, временни пътища и др. Тези дейности не са предвидени по графика, подписан между изпълнителя и възложителя и не са посочени в сертификатите за извършени работи към датата на актуване на съответните етапи. Органите по приходите и съдът са посочили, че в сертификат към Агенция "Пътна инфраструктура" в графа "Количество реално изпълнено" не се отразяват количествата на тези допълнителни видове работи, които е било необходимо да бъдат извършени, но те са предвидени като количества и видове в подписания договор с възложителя. При тези данни органите по приходите са счели, че ревизираното лице е извършило безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към Агенция "Пътна инфраструктура". Съдът е счел този извод за правилен, като е приел, че е налице първата хипотеза на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, а именно безвъзмездна доставка. Изложил е мотиви, че след като не е налице съвпадение между фактурираните от подизпълнителите СМР към касатора, съответно от касатора към възложителя по договора Агенция "Пътна инфраструктура", то изпълнените работи представляват безвъзмездна доставка в ползва на държавното учреждение; изпълнителят по договора няма да получи допълнително възнаграждение, извън посоченото в чл. 7 от договора, което означава, че направените допълнително разходи към неговите подизпълнители за твърдяните от него "необходимо присъщи дейности" са изцяло за негова сметка и е следвало да бъдат предвидени още при подаване на офертата за изграждане на обекта. С РА за м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. допълнително е начислен ДДС в общ размер на 20 000 лв., на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 5 от ЗДДС по повод разгледания по-горе договор за обществена поръчка от 30.08.2011 г. с Агенция "Пътна инфраструктура". По отношение на етап I от договора - изпълнение на мерките за информация и публичност, в хода на ревизията е установено, че ДЗЗД "К. - П." е представило комуникационен план за изпълнение на тези мерки и е подавало месечни отчети за изпълнението. Съгласно договора отчитането се извършва по тримесечие, а тримесечните отчети са одобрени от възложителя и е договорено плащания по тях да бъдат извършени след приключване и одобрение на всички дейности, заложени в комуникационния план. Не е спорно и е прието въз основа на представените отчети какви дейности са извършвани в различните данъчни периоди във връзка с етап 1 от договора - касае се за подробно описани в отчетите организационни мероприятия, поставяне на информационни табели, рекламни дейности, информиране на обществеността и др. За изпълнението им за периода от 01.09.2011 г. до 31.12.2012 г. е одобрен бюджет от 37 260 лв. без ДДС, от който са изразходвани средства в размер на 33 300 лв. без ДДС. З. 2013 г. одобреният бюджет е 62 740 лв. без ДДС. Относно изпълнението на мерките за информация и публичност органите по приходите са направили извод, че е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, т. е. при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период по дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година, данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година. За да достигнат до този извод, възприет изцяло и от съда, органите по приходите са приели, че в договора за възлагане на обществена поръчка липсва уговорка за плащането по етап I от цитирания договор. Поради това е счетено, че данъчното събитие за етап I възниква на 31.12.2012 г. и на 31.12.2013 г. и е начислен ДДС: за м. 12.2012 г. данъчна основа 33 534 лв. (37 260 лв. - 3 726 лв.) и дължим ДДС - 6 706,80 лв. и за м. 12.2013 г. данъчна основа 56 466 лв. (62 740 лв. - 6 274 лв. и дължим ДДС 11293,20 лв, като са отчетени авансовите плащания. През м. 12.2013 г. на основание чл. 82 и чл. 86 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 19 263,83 лв. вследствие установена разлика между СМР по договора и фактурираните към възложителя СМР. За последния етап по договор дружеството е следвало да фактурира към Агенция "Пътна инфраструктура" СМР за сумата от 2888140,52 лв., но фактурираните услуги са в по-малък размер - 2791821,33 лв. Прието е при ревизията и от съда, че при приключване на последния етап от обекта е издадена фактура с по-малка стойност от определената по допълнителното споразумение стойност. В същото време от изпълнителя на процесния етап ХVIII - "Интегрирани пътни системи" АД е издадена на "К. - П." фактура № 2200000845/21.12.2013 г. на стойност 2882044,83 лв. за извършени и приети от ревизираното лице, с Протокол обр. 19 от 21.12.2013 г., СМР по сертификат № 18 за обект път Е-85/1-5/ "К. - П.". Направен е извод, че са налице нефактурирани през м. 12.2013 г. от ДЗЗД "К. - П." към Агенция "Пътна инфраструктура" СМР в размер на 96 319,19 лв. (2 888 140,52 лв. - 2 791 821,33 лв.). На основание чл. 82 и чл. 86 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 19263,84 лв. Съдът е счел, че след като са фактурирани СМР на по-малка стойност, без да е налице сключен анекс към основния договор относно стойността на последния етап от проекта, частичното разплащане на последния сертификат не оказва влияние върху данъчната основа, върху която е дължим ДДС. Решението е неправилно. Налице са посочените касационни основания - съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушения на материалния закон. Първоинстанционният съд е споделил изцяло мотивите на органите по приходите, дословно следвайки в съдебното решение текста от решението на директора на дирекция "ОДОП", като реално не е формирал собствени мотиви. Доводите в жалбата до първоинстанционния съд не са обсъдени, нито по отношение на твърдяните факти, нито по отношение на приложението на материалния закон. При разглеждане на спора първоинстанционният съд не е дал конкретни указания по доказателствената тежест и не е допуснал експертиза за изясняване на спора от фактическа страна, въпреки че отразяването на разглежданите стопански операции в счетоводствата на ревизираното лице, доставчиците и възложителя по договора за обществена поръчка е от съществено значение за спора. По този начин е допуснато нарушение на чл. 9, ал. 3 и 171, ал. 4 АПК, като е нарушен и основен принцип в процеса - този на служебното начало. Това нарушение е пречка съдът да приеме за недоказани обстоятелства, относно които не е указал на страната, че следва да докаже. Съдът не е обсъдил и намиращи се в кориците на делото доказателства от съществено значение за спора, като единствено е повторил фактическите изводи на органите по приходите. Съдът не е формирал самостоятелни изводи относно естеството и съдържанието на договорното правоотношение между възложителя и изпълнителя по договора за обществена поръчка и не е извършил преценка може ли от клаузите на договора да се направи извод, че ревизираното ДЗЗД е приело да извърши безвъзмездни доставки към изпълнителя, какво покрива общата уговорена цена, задължил ли се е изпълнителят да извършва безвъзмездно дейности, които са необходими за изпълнението на договора. Освен това, съдът не е извършил разграничение между понятието доставки с непрекъснато изпълнение и доставки с периодично изпълнение. Теорията и практиката приемат, че доставки с непрекъснато изпълнение са тези, при които дължимата престация следва да се доставя непрекъснато в течение на определено време като например задължението на наемодателя да осигурява ползването на вещта, работникът - да престира през цялото работно време труда си, влогоприемателят - да пази непрекъснато вещта. Доставки с периодично изпълнение са тези, при които има задължения с повтарящо се изпълнение и при тях длъжникът трябва в течение на определено време да извършва редица (няколко на брой) еднакви престации, които се повтарят през определени или неопределени периоди от време, като задължения за плащане на лихви или наем, или периодично доставяне на определени стоки. Съдът не е извършил преценка за това дали уговорката за начина на отчитане или на плащане на услугите може да промени характера на договора и да го превърне в такъв с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, нито самостоятелна преценка за това приложими ли са специалните разпоредби на чл. 25, ал. 4 и 5 ЗДДС. Освен това, съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По смисъла на ЗСч (отм.) и приложимия МСС 18 "Приходи" приходът се признава, когато направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат да бъдат надеждно измерени. В случая счетоводството на ревизираното лице не е изследвано от органите по приходите и от съда, поради което изводът им, че данъчно събитие е настъпило, както и относно момента на настъпването му, не почиват на относими към този въпрос факти. Изобщо не е изследвано кога и какви приходи са осчетоводени във връзка с отделните етапи, включително и във връзка с първи етап от изпълнение на договора и спазени ли са основните принципи на ЗСч и МСС 18. В тежест на органите по приходите е докажат възникването на основание за облагане и това, че данъчно събитие е настъпило. Съдът е следвало да укаже тази доказателствена тежест и да изслуша експертно заключение за изследване на относимите към спора въпроси, след което сам да определи настъпило ли е данъчно събитие и кога. При това съдът следва да има предвид, че ДДС се начислява за реално извършена доставка, съгласно чл. 86 ЗДДС. При липса на такава, не възниква основание за фактуриране и начисляване на ДДС. Н. сключването на договора е основание за издаване на фактура и начисляване на ДДС, а реалното изпълнение на услугата. В хода на ревизията е установено, че е издаден частичен междинен сертификат за етап 18, но не е изследвано дали е издаден окончателен сертификат за този етап; в същото време са налице данни, че строителството е приключено. Твърденията на касатора, наведени още в ревизионното производство, а в последствие и пред съда, че не е издаден окончателен сертификат, не е извършено окончателното разплащане и че един от обектите за изпълнение е отпаднал и изобщо не е изпълнен, поради което не е и фактуриран, не са обсъдени нито в хода на ревизията, нито от съда. Съдът е следвало да провери налице ли е издаден окончателен сертификат от възложителя, с който се доказва изпълнението на СМР, какви счетоводни операции са взети във връзка с него и какви плащания са извършени. Без установяване на тези факти не може да се направи извод, че доставката е изпълнена в нейната цялост и съответно че е възникнало основание за облагане в пълен размер върху договорената стойност. Органите по приходите не са извършвали проверки в счетоводството на ревизираното лице и на възложителя, нито са извършили проверки на място на обекта, за да установят степента му на завършване. Този пропуск е следвало да бъде попълнен от съда. Следва да се припомни, че възникването на основание за облагане, включително извършването на облагаема доставка, подлежи на доказване от органите по приходите, като те следва да спазват същия доказателствен стандарт, който прилагат към ревизираните лица при изследване на предпоставките за признаване на данъчен кредит. Предвид допуснатите процесуални нарушения, поради неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви по въпроси от съществено значение за спора, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон в посочената част на решението. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд гр. П., който да даде надлежни указания по доказателствената тежест, да обсъди по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал всички събрани доказателства, да допусне изслушване на експертизи - счетоводна и техническа, като формулира задачи съгласно дадените по-горе указания. При спазване на съдопроизводствените правила съдът следва да обсъди всички доводи на ревизираното лице, изложени в първоинстанционната жалба, да формира правилни фактически изводи и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало. Разноските пред тази инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК, в случай че се приеме, че са доказани. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение