Решение № 8713 от 25.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2295/2010 г.

Решение № 8713 от 25.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2295/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Компания за инженеринг и развитие" АД гр. Мездра, представлявано от изпълнителния директор Т. В. Б., чрез пълномощника адв. Д. Ф., против решение № 410/19.12.2009 г., постановено по адм. дело № 290/2009 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 542/4.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Враца, относно начислен допълнително ДДС за размера над сумата 2665,27 лв. главници и 1343,49 лв. лихви. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният РА. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново оспорва жалбата. В писмен отговор по жалбата, чрез пълномощника юрисконсулт М. И., се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е обосновано и правилно. Съдът е изпълнител указанията, дадени при първото касационно разглеждане на делото, в резултат на което е направил обоснования и законосъобразен извода, че не са налице предпоставките по чл. 62, ал. 1 ЗДДС (отм.) за освобождаване от начисляване на данъка. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 1.01.2007 г. С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Компания за инженеринг и развитие" АД гр. Мездра против РА № 542/4.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Враца, потвърден с решение № 63/8.02.2008 г. на директора на ТД на НАП гр. Велико Търново, в обжалваната част, с която за данъчни периоди м. м. 05, 07, 09, 10, 11 и 12/2003 г., м. м. 01, 03, 05, 06, 07, 10 и 11/2004 г. и м. м. 01, 02 и 04/2005 г. е начислил ДДС в размер общо на 44322,92 лв. и са начислени съответните лихви за забава върху допълнително определените задължения за същите периоди. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 3266 лв. За да постанови това решение съдът е посочил, че оспорените данъчни задължения за ДДС са начислени за извършени продажби на движими и недвижими вещи, собственост на жалбоподателя по реда на раздел II, глава ХХХIХ от ГПК (отм.)за удовлетворяване на вземания на кредиторите на дружеството в образувани изпълнителни производства по реда на ГПК (отм.). Данъчната администрация е приела, че осъществените продажби представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което на основание чл. 55 ЗДДС се дължи данък за съответните данъчни периоди. Съдът е приел за безспорно от фактическа страна, че продадените вещи са били собственост на "Балканкар Искър"АД, чийто правоприемник е ревизираното дружество, както и че не е начислен ДДС за извършените продажби от съдия - изпълнителя. От правна страна съдът е приел, че продажбата на вещи по реда на чл. 367 и сл. ГПК (отм.) представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, предвид наличието на специалната хипотеза на чл. 8, т. 4 ЗДДС, тъй като е осъществено прехвърляне на право на собственост върху вещи въз основа на акт на държавен орган. Съдът е посочил в мотивите, че другият основен въпрос по делото е дали са налице предпоставките за приложение на чл. 62, ал. 1 ЗДДС, предвид дадените указания в решение № 4995/14.04.2009 г. по адм. дело № 14633/2008 г. на ВАС. В тази връзка съдът е обсъдил заключението по съдебно- счетоводната експертиза, изслушана по делото, както и представените доказателства във връзка с придобиването на стоките и счетоводното им отразяване. Приел е в съответствие с тези доказателства, че само за част от вещите, предмет на продажбите, извършени от съдия - изпълнителя са съхранени първични счетоводни документи и счетоводни регистри, като общата продажна цена на тези вещи е в размер общо на 243177,60 лв., с включен ДДС. За тези вещи е посочил, че данък върху оборота е следвало да бъде внесен от продавачите, а при придобиването на активите по стопански начин, данъкът върху оборота е следвало да бъде включен в покупната цена. В случая липсват доказателства, че в продажната цена е включен и следователно е платен данък върху оборота. В тази връзка съдът е приел, че не е изпълнено изискването по чл. 7, ал. 1 от Наредба № 6 за прилагане на Закона за данък върху оборота, както и че в нито една от представените фактури не се съдържат данни за начислен данък върху оборота. Приел е, че след като в представените фактури има надлежно отбелязване, че продажбата е извършена без заплатен данък върху оборота, то това вписване удостоверява производственото предназначение на закупената стока и удостоверява, че стоката не подлежи на облагане по Закона за данък върху оборота и акцизите /ЗДОА/. Предвид тези съображения съдът е направил извода, че за посочените стоки не намира приложение чл. 62, ал. 1 ЗДДС. Като се е позовал на заключението на вещото лице съдът е приел за установено, че за част от вещите на обща продажба стойност 17317 лв., изобщо не могат да бъдат намерени доказателства за начина им на придобиване. Затова е приел, че не може да бъде установено дали по отношения на тези вещи е начисляван данък върху оборота. За част от продадените активи е установено също въз основа на заключението, че са компютри, придобити като дарение по програма "ФАР", предвид което за тях се дължи ДДС. Като краен извод съдът е приел, че въпреки представените доказателства е останало недоказано начисляването и заплащането на какъвто и да било косвен данък при придобиването на активите, вкл. данък върху оборота. Предвид тези съображения съдът е направил извода, че за посочените стоки не намира приложение чл. 62, ал. 1 ЗДДС. Наред с това е посочил, че ако активите са придобити преди влизане в сила на ЗДДС /ДВ, бр. 90/22.10.1993 г./ то жалбоподателят не е начислявал ДДС и такъв не е заплащан, а в закона няма изрично предвидена хипотеза за вещи, придобити преди влизането в сила на ЗДДС. Посочил е още, че само по себе си плащането на данък върху оборота по реда на ЗДОА не обуславя приложението на чл. 62, ал. 1 ЗДДС. Разпоредбата има предвид платен ДДС от регистрирано по този закон лице, а не какъвто и да било косвен данък, освен това принципно понятието данъчен кредит се свързва единствено с ДДС, а не и с данък върху оборота. Съдът е приел, че следва да намери приложение общия принцип за облагане с ДДС на всички продажби, извършени от регистрирани лица, без изрично посочените в закона и освободените доставки. След като в случая не е доказано наличието на предпоставките за приложение на изключението по чл. 62, ал. 1 ЗДДС, а освен това доставките не са освободени, то законосъобразно с РА е начислен ДДС за извършените продажби на вещи от съдия- изпълнителя. Настоящият касационен съдът намира, че обжалваното решение е правилно. Същото е постановеното след подробно и последователно обсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страните, при спазване на съдопроизводствените правила и правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд се е съобразил с указанията, дадени в решение № 4995/14.04.2009 г., постановено по адм. дело № 14633/2008 г. на Върховния административен съд, първо отделение, с което е отменено решение № 373/14.10.2008 г. по адм. дело № 213/2008 г. по описа на Административен съд гр. Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. От фактическа страна е безспорно по делото, че жалбоподателят, касатор в настоящото производство - "Компания за инженеринг и развитие" АД е правоприемник на "Балканкар Искър" АД, против когато са образувани изпълнителни производства за принудително изпълнение по реда на ГПК въз основа на изпълнителни листи по влезли в сила съдебни решения. В рамките на тези производства, през данъчни периоди м. м. 05, 07, 09, 10, 11 и 12/2003 г., м. м. 01, 03, 05, 06, 07, 10 и 11/2004 г. и м. м. 01, 02 и 04/2005 г. са осъществени продажби по реда на раздел втори, глава тридесет и девета /чл. 367 и сл./ от ГПК (отм.) на движими вещи, собственост на дружеството, като за продажбите са издадени съответни постановления за възлагане на вещта от съдия-изпълнителя. Безспорно е също, че дружеството е било регистрирано по ЗДДС, за осъществените продажби не е начислен данък върху добавената стойност. При тази фактическа обстановка, първият спорен въпрос по делото е дали осъществените продажби от съдия - изпълнителя по реда на чл. 367 и сл. ГПК (отм.) представляват облагаема доставка по смисъла на чл. 32 ЗДДС. Настоящият състав намира, че първоинстанционният съд е дал правилен отговор на този въпрос. Съгласно разпоредбата на чл. 8, т. 4 ЗДДС, за доставка за целите на този закон се счита и прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока вследствие на искане или акт на държавен или местен орган или на основание на закон. При продажбата на вещи като изпълнителен способ в изпълнително производство по реда на ГПК, собствеността на вещта се прехвърля от деня на постановлението за възлагането й, съгласно чл. 370, ал. 5 ГПК (отм.). Това постановление представлява акт на държавен орган, какъвто е съдия - изпълнителя, поради което следва да се приеме, че продажбата на вещи като изпълнителен способ за удовлетворяване на вземането на кредитор по реда на ГПК представлява доставка на стока по смисъла на чл. 6, вр. чл. 8, т. 4 ЗДДС. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки или услуги по чл. 7 - 10, когато са извършени от данъчнозадължено лице по този закони и са с място на изпълнение на територията на страната. Условията по тази разпоредба са изпълнени, поради това че не е налице изрично изключване на процесните доставки от облагане с ДДС, а освен това в случая не са налице основания за определяне на процесните доставки като освободени. Разпоредбата на чл. 54 ППЗДДС (отм.) не води до различен извод, поради това че с нея се регламентира задължение за регистрираното лице да начисли данък за доставка и в случаите на продажба на заложена или ипотекирана вещ, включително при публична продажба по реда на ГПК или на Закона за особените залози, с цел удовлетворяване на кредитор. Тази разпоредба потвърждава общото правило за облагаемост на доставките при продажба като изпълнителен способ по реда на ГПК. Разпоредбата има за цел да изключи тълкуване в обратен смисъл и евентуален извод за необлагаемост на визираните доставки, предвид разпоредбата на чл. 47 ЗДДС, която определя като освободени доставки правните действия по обезпечаване на вземания, изразяващи се в учредяване на залог или ипотека. Наред с това в чл. 49 ППЗДДС (отм.) изрично е предвидено, че чл. 47 от закона не се прилага при продажба на заложена или ипотекирана вещ, с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор чрез същия този залог или ипотека. Предвид изложеното, не може да се приложи аргумент за обратното от разпоредбата на чл. 54 ППЗДДС. Фактът, че по отношение на продадените вещи от съдия-изпълнителя не е имало учредени залози, не води до извод, че продажбите на тези вещи са освободени. Следователно, продажбата на вещи по реда на чл. 367 и сл. ГПК (отм.) представлява облагаема доставка за целите на облагането по ЗДДС. Другият спорен въпрос по делото е свързан с приложението на чл. 62, ал. 1 ЗДДС, в който е предвидено, че данък не се начислява, когато регистрираното лице се разпореди със стока или услуга, за която платеният данък не е с право на данъчен кредит. Именно във връзка с приложението на тази разпоредба са дадените указания в отменителното решение на Върховния административен съд, с което делото е върнато за ново разглеждане. Противно на твърденията на касатора в касационната жалба, настоящият състав намира, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е изпълнил стриктно тези указания, като е изследвал дали продадените вещи са придобити преди 1990 г., респективно преди влизане в сила на ЗДДС /обн., ДВ, бр. 90/93 г./ и дали в цената им е включен данък върху оборота, като е дал изрични указания на жалбоподателя, че носи доказателствената тежест за установяване на тези обстоятелства; назначил е поисканата от жалбоподателя съдебно - счетоводна експертиза, в чиято задача са включени въпросите, които е следвало да се изяснят съгласно дадените указания от ВАС. В мотивите на решението съдът подробно и последователно е обсъдил заключението на вещото лице заедно с представените от страната писмени доказателства за установяване на твърденията й във връзка с момента на придобиване на вещите и заплащането на данък върху оборота за тях, позовал се е на действащите към съответния момент правни норми, обсъдил е доводите и възраженията на страните в тази връзка, като е направил извода, че за вещите, за които вещото лице е установило, че са придобити преди влизане в сила на първия ЗДДС /обн., ДВ, бр. 90/93 г./, данък върху оборота не е начислен. В резултат на това съдът е достигнал до извода, че не са налице основания за приложение на чл. 62, ал. 1 ЗДДС. Предвид изложеното, неправилно е твърдението на касатора, че дадените задължителни указания не са изпълнени. Обстоятелството, че съдът не е достигнал до претендирания от жалбоподателя извод за приложимост на чл. 62, ал. 1 ЗДДС, не води до извод, че не са изпълнени указанията на ВАС. Правилността на изводите на първоинстанционния съд във връзка с това дали върху продадените вещи, които са придобити преди 1.01.1994 г. е заплатен данък върху оборота, не следва да бъде обсъждан в настоящото производство, поради това че няма значение за правилното решаване на правния спор. Поради това не следва да се обсъждат и оплакванията в тази връзка, които са направени в касационната жалба. Настоящият съдебен състав намира, че разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС по принцип не намира приложение в настоящия случай, без значение дали за продадените вещи е заплатен данък върху оборота или не. В този смисъл настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния състав, които са в същия смисъл. Обстоятелството, че съдът е изложил мотиви за неприложимост на чл. 62, ал. 1 ЗДДС, наред с мотивите в изпълнение на указанията на ВАС, не обуславя неправилност на първоинстанционното решение. Същественото е, че първоинстанционният съд е спазил стриктно указанията на ВАС. Излагането на становището на съдията, което не съответства на тези указания не може само по себе си да опорочи съдебния акт, след като наред с това задължителните указания са спазени. Следва да се отбележи, че тези указания не са задължителни за касационния състав на съда при повторното разглеждане на делото от касационната инстанция, което е резултат от липсата на институционална зависимост между отделните състави на ВАС. Изводът за неприложимост на чл. 62, ал. 1 ЗДДС се налага предвид това, че от текста на разпоредбата е видно, че за да намери приложение следва да са изпълнени кумулативно няколко изисквания: регистрирано по ЗДДС лице да се разпорежда със закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга; за тях да е бил начислен ДДС на регистрираното лице; то да е платило начисления му данък и да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, понеже по силата на други разпоредби от ЗДДС същият не е с право на данъчен кредит. В случая не са изпълнени тези предпоставки, тъй като процесните вещи /съобразно предмета на настоящото касационно производство/ са придобити преди 1.01.1994 г., т. е. преди влизане в сила на първия ЗДДС /обн., ДВ., бр. 90/93 г./ и безспорно за тях не е начисляван ДДС, съответно не е платен от ревизираното лице като получател по сделките. В разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС не е посочено изрично, че под "платения данък" се има предвид платен данък върху добавената стойност, но този извод следва недвусмислено от целия текст на разпоредбата. Същата се отнася, на първо място само за регистрирани по този закон лица, т. е. по ЗДДС. На следващо място с платения данък, визиран в разпоредбата, се свързва право на данъчен кредит, а единственият данък, на който съответства корелативното право на данъчен кредит е ДДС. Това произтича от една от основните характеристики на ДДС като многофазен данък, за разлика от данъка върху оборота, който е еднократен, макар и също косвен данък като ДДС. Следователно, разпоредбата визира само случаите, при които платеният данък е платен по реда на ЗДДС, т. е. представлява ДДС, защото само регистрираните лица по ЗДДС имат право да приспаднат начисления от тях данък като данъчен кредит. Изложеното тълкуване се подкрепя и от съдържанието на ал. 2 на същия член, който предвижда, че ал. 1 не се прилага, когато правото на данъчен кредит би възникнало, ако са спазени изискванията на този закон, но за конкретно регистрираното лице те не са изпълнени. Втората алинея потвърждава извода, че в ал. 1 се има предвид само ДДС, а не който и да е друг косвен данък, като например данъка върху оборота. Следва да бъдат споделени доводите на първоинстанционния съд, че не може разпоредбата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС да се прилага по аналогия за други видове косвени данъци, които са платени при придобиването на стоката. Разширително тълкуване на данъчна материалноправна норма е недопустимо, предвид императивния характер на тези норми. Не може да бъде възприето становището на касатора, че ако не се приложи чл. 62, ал. 1 ЗДДС ще се стигне до трикратно събиране на данъка, което противоречало на основната му характеристика като некумулативен данък. Фактът, че при придобиването на вещите не е начислен ДДС е безспорен, затова необосновано се поддържа, че един път данъкът вече е събран при придобиването на вещите. От правна страна също така е безспорно, че няма идентичност между данъка върху оборота, събиран при действието на ЗДОА и ДДС, събиран при действието на ЗДДС. По изложените по-горе съображения ДДС се дължи са осъществените продажби от съдия - изпълнителя на основание чл. 55, ал. 1 ЗДДС. Начисляване на данъка не е осъществено от ревизираното лице, което е доставчик по тези доставки, затова правилно с ревизионния акт е начислен ДДС. На следващо място, получателите по доставките - продажбите от съдия - изпълнителя, не са ползвали право на приспадане на данъчен кредит, поради това че не са декларирали това право и че техният доставчик /настоящия касатор/ не е начислил данъка. Правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки обаче въобще не е предмет на настоящото производство и не следва абстрактно да се обсъжда дали получателите имат или биха имали такова право. При неизпълнение на съответното задължение от доставчика да начисли ДДС, получателите по доставките имат право на съответна претенция против своя доставчик, което също не е предмет на настоящото производство. Следва да се посочи, че преобладаващата част от съдебната практика е в смисъла, възприет от настоящия състав. Тази практика е достъпна на интернет - страницата на ВАС и други програми, поради което не е нужно изрично да бъде посочвана. Цитираното от касатора решение № 1173/1.02.2008 г., по адм. дело № 8739/2007 г. на ВАС, първо отделение, изразява становище на отделен съдебен състав и не е задължително за настоящия състав. Предвид изложените съображения, правилно с обжалвания РА е начислен ДДС върху осъществените продажби на вещи от съдия-изпълнителя като изпълнителен способ за удовлетворяване на взискателите. Размерът на данъка е правилно изчислен. Неоснователно е искането на касатора за отмяна на РА в частта за начислените лихви по аргумент от чл. 23, ал. 3 ДПК (отм.). Цитираните в касационната жалба указания на ГДД не представляват писмени указания по смисъла на чл. 23, ал. 3 ДПК (отм.). Разпоредбата има предвид указания по тълкуването и приложимост на данъчния закон, които са дадени по искане на конкретния правен субект. Искането на касатора за отмяна на решението в частта за присъдените разноски е частично основателно. С обжалваното решение жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 3246 лв., от които 1623 лв. за първото разглеждане на делото от административния съд и 1623 лв. - за второто разглеждане от първата инстанция. Настоящият състав счита, че съобразно материалния интерес по съдебния спор - 44322,92 лв. главници, и разпоредбата на чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, дължимото възнаграждение на приходната администрация е в размер на 1336,45 лв. На приходната администрация не се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. В разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изречение първо ДОПК е предвидено, че на жалбоподателя се присъждат разноските по делото и възнаграждението за един адвокат за всяка инстанция съразмерно на уважената част на жалбата, а в изречение трето е предвидено, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Следователно, само за лицето, което обжалва ревизионния акт е предвидена възможност да се присъди възнаграждение за адвокат за всяка инстанция, а на администрацията се следва възнаграждение за цялото производство, чийто размер се определя съобразно минималното възнаграждение за един адвокат. В първия случай става въпрос за реално направени разноски от страна на жалбоподателя, които следва да му бъдат възстановени при евентуално уважаване на жалбата, затова в разпоредбата изрично е предвидено, че при възлагане на разноските жалбоподателят има право на възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция. За администрацията юрисконсултското възнаграждение не представлява реално направен разход по делото, затова и за него не е предвидено изрично, че се дължи за всяка инстанция, от което следва, че на данъчната администрация се присъжда юрисконсултско възнаграждение в посочения размер за цялото производството по делото. Няма основание за приложение по аналогия на разпоредбите относно възлагането на разноски за действително изплатени адвокатски възнаграждения за всяка инстанция. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта, с която е присъдено юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" за разликата над 1336,45 лв. По изложените съображения и предвид изхода на спора, разноски за производството пред настоящата инстанция не се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,