Решение № 311 от 11.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу Решение 157/11.01.2021 г., постановено по адм. дело 4393/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на И. Петков, е отменен Ревизионен акт Р-22221918002417-091-001/05.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 321/22.02.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който е ангажирана отговорността на Петков за задължения на 10 АМ ЕООД за данъци и задължителни осигурителни вноски в общ размер на 88326,74 лв. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с доводи, че съдът неправилно е определил правно и доказателствено релевантните за спора факти, игнорирал е доказателства, на които се основава РА и е нарушил принципа на служебното начало, което е обусловило непълно изясняване на фактическата обстановка по делото. Заявено е несъгласие с извода на АССГ за недоказаност да е извършено скрито разпределение на печалбата и за липса на данни относно момента, в който е настъпила невъзможност задълженията на 10 АМ ЕООД да бъдат събрани. Касаторът акцентира върху неиздаването на надлежни документи за изходящото движение на парични средства от касата на дружеството и документална необоснованост на стопанските операции, довели до намаляване на касовата наличност и сочи, че Петков не може да черпи права от недобросъвестното си поведение. Жалбата съдържа позоваване на установяванията на ревизиращите относно данните в публикуваните от 10 АМ ЕООД годишни финансови отчети за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и заявените в тях касови наличности и подчертава, че според касовите книги и оборотни ведомости на търговеца касовата наличност на дружеството е превишавала неговите задължения. Но според извлеченията от банковата сметка на 10 АМ ЕООД част от сумите са изтеглени в брой от Петков. Наред с това съдът не е ценил установените по преписката действия за събиране на публичните вземания от задължения субект чл. 20 ДОПК, размера на събраните суми и категоризацията на дълга по изп. дело 22150047310/2015 г. Според касатора съдът не е изложил съображенията, поради които приема, че ревизираният е добросъвестен. Разходването на изтеглените от банковата сметка и наличните в касата на 10 АМ ЕООД такива не е документално обосновано, доколкото не са представени счетоводни записвания от дружеството. За поддържаните от Петков плащания към 12 физически лица, извършени през 2018 г. за услуги, престирани от същите през 2012 г. 2013 г., ревизираният представя сметки за изплатени суми и граждански договори без достоверна дата, които не са ценени, защото не са намерили отражение във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. По тези съображения искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на оспорването срещу ревизионния акт с присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът, И. Петков, чрез адв. Владимирова, оспорва основателността на касационната жалба без да претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна: Според фактическите установявания на Административен съд София-град търговското занятие на "10 АМ" ЕООД е проектиране на сгради, съоръжения и детайли, дизайн на пространства, обекти и изобретения; урбанистично и териториално-устройствено планиране, управление на строително-инвестиционен процес, консултации и агентство на местни и чуждестранни физически и юридически лица по отношение на строително-инвестиционни намерения, изработване на мултимедийни и рекламни продукти и продуцентска дейност в областта на архитектурата. Според обяснения на Петков търговската документация /договори, приемо-предавателни протоколи, фактури, кореспонденция/ е подписвана единствено от него. Справките-декларации по ЗДДС, декларации обр. 1 и обр. 6 по Наредба Н-8/2005 г. са подавани по електронен път от упълномощени счетоводители. Дружеството се намирало в договорни правоотношения с фондация Чолчевите къщи, Крупал ЕООД, Община Пирдоп, Община Трън и Община Средец във връзка с програми за изпълнение на европейски проекти. По данни на ревизирания 10 АМ ЕООД има вземания по тези проекти в размер на 105 000 лв. без ДДС. За изпълнението на задълженията си търговецът използвал лични средства на собственика, наетият офис е оборудван с професионален софтуер, ангажирани са и професионалисти, не са правени дългосрочни и краткосрочни инвестиции. Резултатите от насрещни проверки показали, че Община Средец, Община Трън, Община Пирдоп и Крупал ЕООД отричат непогасени задължения към "10 АМ" ЕООД, а договорите помежду им съдържат клауза, че плащането по тях е авансово и окончателно последното е дължимо след като бъде сключено съглашение за финансиране на обектите от европейски фондове по съответните програми. По констатациите на ревизиращите дружеството е получавало преводи от свои клиенти, с част от сумите по които са плащани задължения към доставчици и НАП, а друга част са изтеглени в брой от Петков - през 2011 г. 49 200 лв.; през 2012 г. - 106 420 лв., а през 2013 г. 36700 лв. Публикувани са годишни финансови отчети /ГФО/ за 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2016 г., подписвани от ответника, с декларирани касови наличности за 2011 г. в размер на 67000 лв.; за 2012 г. 93000 лв.; за 2013 г. - 123 000 лв. Касовите книги от 2012 г. до 2015 г. съдържат данни за постъпленията на парични средства в касата на "10 АМ" ЕООД и тяхното изразходване. За ревизирания период са налични парични средства по каса по години, както следва: за 2011 г. сумата 67454,64 лв., за 2012 г. сумата 93543,10 лв., за 2013 г. сумата 122679,47 лв., за 2014 г. сумата 83 037,47 лв. и за 2015 г. сумата 94715,47 лв. По данни от оборотните ведомости към 31.12.2015 г. са осчетоводени по счетоводни сметки задължения по сметка 401" Доставчици" в размер на 27702,55 лв.; по сметка 452" Разчети за данък върху печалбата" в размер на 3607,04 лв.; по сметка 453" Разчети за ДДС" в размер на 39 291,67 лв.; по сметка 454 "Разчети за данъци върху доходи" в размер на 8186,60 лв. и по сметка 455 "Разчети с осигурители" в размер на 36 341,29 лв. Не е констатирано осчетоводяване на задължения към физически лица по граждански договори към 31.12.2015 г. От "10 АМ" ЕООД е изискана информация налични ли са паричните средства към момента на ревизията, както и данни за тяхното изразходване и/или място на съхранение. Според обяснения на ревизирания 10 АМ ЕООД е сключило договори за изработка с 12 физически лица през 2012 г. и 2013 г. Според чл. 2, т. 2.2. от тях изплащането на възнаграждението да се извърши не по-късно от 2018 г. Петков пояснил, че поради зачестилите искове от изпълнителите по тези договори през 2018 г. дружеството е изплатило дължимите възнаграждения от наличния касов ресурс, в подкрепа на което представил сметки за изплатени суми и копия от договорите за изработка. Според информационния масив на НАП от "10 АМ" ЕООД е подадена декларация по чл. 55 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО с вх. 2210И0540435/23.07.2018 за период от м. 04.2015 г. до м. 06.2015 г., с която са декларирани изплатени суми по извънтрудови правоотношения и начислен данък в размер на 6 937,68 лв., който не е внесен. Част от изпълнителите по договорите за изработка имат действащи трудови договори в същите периоди с Десет архитекта ЕООД с управител И. Петков или са назначени по трудов договор в "10 АМ" ЕООД. Според ревизиращите съобразно принципите на счетоводната отчетност приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, следва да се начисляват към момента на тяхното възникване независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Това означава, че договорите с физическите лица е следвало да бъдат отразени в счетоводството на "10 АМ" ЕООД като разходи в периода на отчитане на приходите, а именно 2012 г. и 2013 г., а неизплатените задължения по тях да намерят счетоводна следа в счетоводните сметки, балансите и ГФО на дружеството за периода от възникване на задължението за изплащане на възнагражденията по договорите, сключени 2012 г. и 2013 г. до периода на изплащане 2018 г., което не е сторено. Така е аргументиран извод, че сметките за изплатени суми не доказват изразходването на наличните суми от касата в дружеството и че се касае за скрито разпределение на печалбата, тъй като не е доказано, че липсващата сума е свързана с осъществяваната от дружеството дейност. Наред с това Петков е разполагал с информация за имущественото състояние на последното, за непогасени задължения, поради което е съзнавал, че в резултат на отклоняването на парични средства от касата на 10 АМ ЕООД настъпва намаление в размера на имуществото му, което обуславя невъзможност за погасяване на изискуемите задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Справката за проучено имуществено състояние и категоризация на дълга на дружеството сочи липса на информация за активи, към които да се насочат действия по налагането на обезпечителни мерки, няма данни за налични суми по банкови сметки, в резултат на което дългът е определен като "несъбираем" и е образувано изпълнително дело 22150047310/2015 г. При изложените данни органите по приходите заключават, че първите два елемента на фактическия състав на по чл. 19, ал. 2 от ДОПК са налице, доколкото Петков е едноличен собственик на капитала на "10 АМ" ЕООД и в това си качество се е разпоредил за извършване на плащания на пари в брой от касата на дружеството. Налице е и скрито разпределение на печалбата, тъй като не са представени годни доказателства за разходване на наличните парични средства, отразени в касовата книга и оборотна ведомост към 31.12.2015 г. във връзка с дейността на търговеца. Отговорността е определена до размера на невнесените и изискуеми задължения на "10 АМ" ЕООД, който е по-малък от размера на намалението на финансовите активи на дружеството 88 326,74 лв. (главница в размер на 59324,46 лв. и лихви 29002,28 лв.). За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че съдържанието на ЗВР и ЗИЗВР не съответства на чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК, тъй като не е конкретизирано коя от хипотезите по чл. 19 от ДОПК е предмет на ревизията -съществено процесуално нарушение, което е довело до ограничаване правото на защита на ревизирания. За установени по несъмнен начин съдът е намерил качеството собственик на капитала и управител на 10 АМ ЕООД на Петков чл. 141, ал. 1 ТЗ, както и тегленията на парични сметка от банковата сметка на дружеството. Концентрирал е спора по въпросите представлява ли разпореждането със средства на 10 АМ ЕООД "скрито разпределение на печалба", дефинирано в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и извършено ли е то недобросъвестно от ответника по касация. За да отрече тезата на ревизиращите, че от Петков са извършени действия, насочени към намаляване имуществото на дружеството с цел непогасяване на публичните задължения и че това е единствената причина за невъзможността за събирането им, съдът е ценил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което пазарната стойност на извършените услуги от "10 АМ" ЕООД по договори с фондация Чолчевите къщи, Крупал ЕООД, Община Пирдоп, Община Трън и Община Средец е значително по-висока от полученото възнаграждение по тях. Приходната администрация, в тежест на която е установяването какъв е към 31.12.2015 г. размерът на собственият капитал на "10 АМ" ЕООД, какви са активите на дружеството и надвишават ли те задълженията му, не събрала доказателства в тази насока. Наред с това в рамките на ревизията не са формирани установявания за момента, от който е настъпила невъзможност задълженията на "10 АМ" ЕООД да бъдат събрани. Най-сетне, дори и да се приеме, че действията на управителя са довели до намаляване имуществото на дружеството, е необходимо да се установи уникалност на каузалната връзка между същите и несъбирането на данъчните задължения на търговеца. Съдът приел за недоказано, че поведението на Петков е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните задължения на 10 АМ ЕООД. Позовавайки се на данните, предхождащи образуването на производството по принудително изпълнение, съдът е приел, че дружеството не е разполагало с достатъчно активи и парични средства и поначало не е можело да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние. Ревизиращите не ангажирали доказателства, че установените данъчни задължения не са изпълнени единствено поради извършените разпоредителни действия от страна на управителя с парични средства на дружеството. Действията на Петков, обективиращи теглене на парични средства в брой от банковата сметка на 10 АМ ЕООД и разплащанията по договорите за изработка, сключени с изброени физически лица, според първостепенния съд не доказват уникалността на каузалната връзка, за да се определи поведението на субекта на отговорността като единствена причина за несъбирането на данъчните задължения на търговеца. Не е установено еднозначно дали невъзможността за събиране на спорните публични вземания е пряка последица от действията по разпореждане със средства от страна управителя или се дължи на недостатъчно активно поведение от страна на органите по приходите. Решаващо според първостепенния съд е, че не са предприети съответните действия във връзка със събиране на дължимите суми по подадени справки-декларации /СД/ по ЗДДС, годишни данъчни декларации по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, декларации обр. 6 за данък върху доходите на физическите лица и задължителни осигурителни вноски, с който са установени задълженията на дружеството. Липсват данни за проявена активност в тази насока. Големият период от време между установяването на задълженията на дружеството в началото на 2012 г. и ангажирането на отговорността на управителя през 2018 г., без данни за предприети опити за събиране на вземането, препятства извода за връзка на причинност между поведението на управителя и непогасяването му. Заключил е, че институтът на отговорността по чл. 19 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения. Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно и допустимо, но неправилно, по следните съображения. Субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към разглеждания случай разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима към спора е хипотезата на плащане на пари от имуществото на главния длъжник, представляващо скрито разпределение на печалбата. Петков е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "10 АМ" ЕООД по ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. в размер на 2312,86 лв. и лихви 1271,44 лв.; за декларирани задължения за ЗОВ за осигурител по декларации обр. 6 в размер на 7455,97 лв. и лихви 3379,78 лв. за периодите от 01.12.2012 г. до 30.09.2015 г.; за УПФ за осигурител по декларации обр. 6 в размер на 13 887,53 лв. и лихви 6 188,51 лв. за периодите от 01.12.2012 г. до 31.05.2014 г. и от 01.09.2014 г. до 31.07.2015 г., за данък върху трудови правоотношения по декларации образец 6 в размер на 6782,33 лв. и лихви 2 966,88 лв. за периодите от 01.12.2012 г. до 30.11.2013 г., от 01.01.2014 г. до 30.06.2014 г. и от 01.10.2014 г. до 31.08.2015 г. и за ДДС в размер на 24 988,03 лв. и лихви 13 433,71 лв. за периодите от 01.12.2012 г. до 31.07.2013 г., от 01.09.2013 г. до 31.10.2013 г., от 01.12.2013 г. до 30.04.2014 г., от 01.12.2014 г. до 31.12.2014 г. и от 01.10.2015 г. до 31.10.2015 г., тъй като в изброените периоди е бил управител на задълженото лице. Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват и са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на декларация обр. 6 по чл. 2, ал. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.), с подаване на справки декларации по ЗДДС и ГДД по чл. 92 ЗКПО. С аргумент от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба Н-8/. Решението е постановено при пропуск на съда да анализира извършените плащания в брой в полза на Б. Маринов на 22.04.2018 г. 9000 лв. по договор за техническо обезпечаване на проект Покривна конструкция от метал и текстил за мол Странд, гр. Бургас от 10.01.2013 г.; на същата дата 6000 лв. на Б. Маринов по договор за техническо обезпечаване на обект Облагородяване и рехабилитация на градски парк Средец; 9000 лв. на 20.04.2018 г. на В. Георгиев по договор за проучване и проектиране от 10.06.2012 г. за реконструкция на спортен център в Крумовград; на същата дата сумата 9000 лв. на Георгиев по договор от 15.01.2013 г. за проучване и проектиране за обект покривна конструкция на мол Странд Бургас; 8000 лв. на 11.04.2018 г. на С. Коева по договор за проучване и проектиране от 15.01.2012 г. на горната Чолчева къща в [населено място], общ. Брезово; 8000 лв. на Г. Димова по договор от 15.01.2013 г. за проучване и проектиране във връзка с обект покривна конструкция от метал и текстил на мол Странд, Бургас; на същата дата 8000 лв на Димова във връзка с договор за проучване и проектиране от 30.06.2013 г. във връзка с обект Еленска базилика гр. Пирдоп; на 15.04.2018 г. 7000 лв. на Я. Димитров по договор за проучване и проектиране за обект Трансграничен арт център гр. Трън от 01.02.2012 г.; на същата дата същата сума на Димитров по договор за проучване и проектиране от 30.07.2012 г. за обект Облагородяване и рехабилитация на градски парк гр. Средец; на 25.04.2018 г. сумата 8000 лв. на Р. Шопова по договор за проучване и проектиране във връзка с обект Трансграничен арт център гр. Трън от 01.02.2012 г.; но същата дата сумата 7 000 лв. на Шопова по договор за проучване и проектиране във връзка с обект градски парк гр. Средец от 30.07.2012 г. Така общата сума на извършените на цитираните дати през април 2018 г. плащания възлиза на сумата 94 000 лв., близка до тази, отразена по сч см 501 Каса към 31.12.2015 г. Първостепенният съд е оставил без коментар доводите на ревизиращите за липса на достоверна дата както на договорите за изработка, изброени по-горе, така и на сметките за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ към всеки от тях. Приложимият по време Закон за счетоводството от 2001 г. обн. ДВ. бр. 98 от 16 ноември 2001 г. в сила от 1.01.2002 г., отм. ДВ. бр. 95 от 8 декември 2015 г., изисква осъществяването на счетоводството да е съобразено с основните счетоводни принципи по чл. 4, ал. 1 ЗСч (отм.), сред които е и този по т. 1 - текущо начисляване, изискващ приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Пренесено на плоскостта на разглеждания случай, това означава, че разходите по договорите, сключени с шестте физически лица, е следвало да бъдат включени във финансовия резултат за периода, когато са извършени услугите за възложителите на дружеството. Не се спори, че нито в представените оборотни ведомости за периодите на сключване на договорите за изработка, нито в годишните финансови отчети са отразени задължения на 10 АМ ЕООД към цитираните физически лица. При липса на документална обоснованост на разходите, извършени от дружеството по изброените договори не може да се приеме, че наличната сума в сч см Каса към 31.12.2015 г. е свързана с разходи за осъществяваната от 10 АМ ЕООД търговска дейност. Обосновано ревизиращите са заключили, че плащанията в брой през м. април 2018 г. в полза на цитираните физически лица представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ЗКПО. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. От представляващите скрито разпределение на печалбата действия е намаляло имуществото на главния длъжник със стойността на извършените плащания. Скритото разпределение е от изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане. Не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Наличието на имущество към произволно определени моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Това наред с продължителния период на неизпълнение на периодично възникващите публични задължения и то при налично имущество за пълно или частично погасяване, изключва добросъвестността. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи скрито разпределение на печалбата. Не съответства на съдържанието на ЗВР и ЗИЗВР констатацията на съда за пороци на формата й. В заповедта е посочено основанието за отговорността на РЛ отговорност по чл. 19 ДОПК за 14 позиции задължения по видове за конкретни данъчни периоди, представени в таблица. Нещо повече - в практиката по приложение на института е възприето разбирането, че погрешното посочване в РА на правното основание за осъществяване на отговорността по чл. 19 ДОПК - по ал. 1 вместо по ал. 2, при наличието на констатации за елементите от фактическия състав на отговорността по ал. 2, не е порок на формата на акта, водещ до унищожаемост. 3атова и при контрола за законосъобразност на РА не съществува ограничение при правораздавателната дейност към установените факти от състава на отговорността /които се твърдят от органите по приходите с РА/ да се отнесе друго правно основание, което е в обхвата на основанието, определено със ЗВР (арг. от чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК - ЗВР сочи видовете ревизирани задължения за данъци и/или ЗОВ, а в случая основанието за отговорността на третото лице). По изложените съображения решението, с което е отменен оспореният ревизионен акт следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу акта. При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 11602,57 лева, от които на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК вр. Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 3179,80 лв. за първата инстанция и 7716,16 лв. за касационната, както и платената държавна такса за касационното обжалване в размер 706,61 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение