Решение № 7316 от 16.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9221/2015 г.

Решение № 7316 от 16.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9221/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Фуражи Елина" ЕООД - гр. Нова Загора чрез процесуалния представител адв. Диавена Калчева срещу решение № 1086/19.06.2015 г., постановено по адм. дело № 2625/2014 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-20-1400799-091-01/16.09.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 349/11.12.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС, вследствие отказано право на данъчен кредит в размер на 13 400 лв. по фактура № 3/16.06.2013 г., издадена от "Профи Крю" ЕООД за месец януари 2014 г. с предмет на доставката 200 тона ечемик, реколта 2013 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател се оплаква, че съдът не е съобразил противоречивите и недоказани твърдения на приходните органи, водещи до извод за отказ на приспадане на данъчен кредит поради липса на реална доставка, а от друга страна са направили извод, че доставките са извършени, но не от посочените доставчици, като са се позовали на чл. 177 ЗДДС, без в същото време да установяват каквито и да било относими към този ред обективни обстоятелства. Освен това е налице оплакване, че съдът не е съобразил практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд (ВАС) относно реалността на доставките, наличието на данъчна измама и тежестта на доказване на факти и обстоятелства в хода на една ревизия, както и че съдът е игнорирал представените в хода на ревизията писмени доказателства. Друго оплакване в касационната жалба е, че необосновано и немотивирано съдът не е кредитирал неоспореното от ответника заключение на съдебно-счетоводната експертиза, както и че не е било съобразено естеството на стоката ечемик като родовоопределена вещ. Подробни аргументи, обосноваващи всяко едно от посочените по-горе оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените разноски за двете касационни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Калчева, която се позовава на представеното от нея решение № 4411/13.04.2016 г. по адм. дело № 6842/2015 г. на ВАС, Първо отделение, образувано по касационна жалба на "Фуражи Елина" ЕООД. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че въпреки представените от "Фуражи Елина" ЕООД приемателно-предавателен протокол от 18.06.2013 г., декларация от търговеца за добра земеделска практика, банкови извлечения за плащане по фактура № 3/18.06.2013 г. от "Уникредит Булбанк", осчетоводяване по с/ки 401 "Доставчици", 302 "Материали" и 303 "Продукция, както и кантарни бележки, товарителници и инвентаризационни описи, не е доказана реалността на доставката. Според съда от писменото обяснение, дадено пред ревизията от управителя на жалбоподателя се установява, че не познава собственика на "Профи Крю" ЕООД и не е разговарял директно с него, но е водил преговори със С. Х. и П. П., които са търговски представители на доставчика, но от получените отговори от тях, те отричат да са представлявали доставчика. Съдът се е позовал на констатираното от приходните органи, че доставчикът не е включил процесната фактура в дневниците за продажби. Въз основа на доказателствата по делото съдът е направил извод, че липсват доказателства, че процесният ечемик е предаден на "Фуражи Елина" ЕООД. В тази връзка съдът не е кредитирал приемателно-предавателния протокол от 18.06.2013 г., който не установява предаване на стоката, нито е доказано, че транспортирането на стоката е извършено от "Скания Транс Ауто" ЕООД, както и че предходен доставчик на зърното е ЕТ "Рай-Пламен Илиев". Относно представените кантарни бележки и товарителници, съдът е извел извод, че в тях липсват подписи от "Профи Крю" ЕООД, поради което и от тях не се установява предаване на стоката. От ангажираната в хода на съдебното производство счетоводна експертиза според съда са установени обстоятелства, които не са спорни между страните по делото - че е издадена фактура, която е осчетоводена от ревизираното дружество и стойността й е платена по банков път, но от нея според съда не може да се направи извод за реалност на доставката. По повод позоваването от страна на жалбоподателя на решение по съединени дела С-80/ и С-142/11, съдът е приел, че в процесния случай то не намира приложение, тъй като след като не е установено реалността на доставката, престациите не са разменени и неправилно данъчният кредит е упражнен от жалбоподателя. Обжалваното решение е правилно постановено. Установяването на реалността на доставката, обективирана в издадена фактура винаги представлява предпоставка, с доказването на която възниква и правото на получателя да претендира приспадане на данъчен кредит. Това е така, защото законодателят в чл. 6, ал. 1 ЗДДС въвежда като основно изискване за възникване на посоченото материално право осъществяването на доставка. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, който включва и начисляването на ДДС по издадените от доставчика на получателя фактури, за което по делото не се спори, че е изпълнено. Липсата обаче на реално осъществена доставка, дори да са изпълнени всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. установено плащане на стойността й, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Наличието на фактура може да замести договора, тъй като с нея се установява само съвпадането на волеизявленията на страните по доставките, че са съгласни да се постигне резултата от сделката. В тази връзка се налага уточнението, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка. В процесния случай по делото не са налице категорични доказателства за предаване на стоката от доставчика (издател на фактура) и ревизираното дружество като получател. Разбира се последният не може да отговаря за това, че доставчикът не притежава ДМА, нито кадрова обезпеченост, както и че не е отразил издадената от него фактура в дневника си за продажби. В същото време обаче трябва да се има предвид, че получателят като лице, упражняващо материалното право да приспадне ДДС по издадената му фактура като данъчен кредит, е този, който носи доказателствената тежест за реалността на доставката, т. е. че тя действително е осъществена. В хода на ревизията жалбоподателят е представил приемателно-предавателен протокол, подписан от управителите на получателя и доставчика, което е в противоречие с даденото обяснение пред приходните органи от управителя на ревизираното дружество, че няма връзка и не се е срещал с управителя на дружеството-доставчика и не е преговарял с него. Приемателно-предавателния протокол, подписан от управителите на дружествата доставчик и получател като частен свидетелстващ документ наистина не се ползва с материалния доказателствена сила, както е приел и първоинстанционния съд, поради което наличието му само не може да доведе до категоричния извод за реално осъществена доставка на 200 тона ечемик, а е необходимо да се обсъжда заедно с други съпътстващи документи. При положение, че от обясненията на управителя на "Фуражи" Елина" ЕООД се установява, че при предаването на стоките не е присъствал управителя на доставчика "Профи крю" ЕООД, а само, че го е подписал не в присъствието на получателя, то не може да се приеме, че от приемателно-предавателния протокол се установява фактическото разпореждане със стоките от доставчика. По делото са представени кантарни бележки и товарителници. Обсъждайки посочените документи, решаващият съд е направил законосъобразен извод, че и те не подкрепят твърдението на ревизирания субект, че е получил фактурираното количество ечемик. На първо място в тези документи е посочено не цялото фактурирано количество от 200 тона ечемик, а 199,12 тона. От друга страна от тях не се установява защо посоченото място на натоварване е в гр. Кубрат, след като получателят по доставките е със седалище в гр. Нова Загора и там се намира неговата зърнобаза, предходният доставчик е от гр. Гулянци, превозвачът от с. Долни Липник, Община Павликени. Представените товарителници не се съпроводени от пътни листове, поради което и от тях не се установява факта на предаване на процесния ечемик. С оглед изложеното законосъобразни са изводите на решаващия съд, че жалбоподателят не е доказал реалното осъществяване на доставките на ечемик. Налице е противоречие в дадените обяснения - писмени отговори от П. П., дадени пред приходните органи. В първия той категорично заявява, че не е бил търговски представител на "Профи крю" ЕООД, а във втория - че е участвал в доставките като превозвач като собственик на "Скания Транс Авто" ЕООД, както и че приемането, респ. предаването на стоките е станало в присъствието на шофьорите, осъществили превоза. Ако това е така, приемателно-предавателния протокол не установява предаване, съотв. приемане на ечемика, а от друга страна - шофьорите на превозвача не са лица, които да представляват страните по доставките и не са подписали документ за предаване на стоката. Съдебната практика на СЕС в Люксембург по приложението на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО категорично приема, че е необходимо да се установи, че стоката е предадена. Дефиницията за доставка на стока в посочената правна норма от Директивата изисква да се установи по категоричен начин, че доставчикът е извършил фактическо разпореждане със стоката (без значение дали е собственик), а в случая това не е доказано. С касационната жалба е представено решение № 4411/13.04.2016 г. по адм. дело № 6842/2015 г. на ВАС, Първо отделение, образувано по касационна жалба на "Фуражи Елина" ЕООД, с което е отменено първоинстанционно решение и отменен ревизионен акт относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 0...5/20.06.2013 г., издадена от "Профи Крю" ЕООД за доставка на 67,28 тона ечемик. Касационният съдебен състав по цитираното дело е приел, че е доказана реалността на доставката, тъй като с преки и косвени писмени доказателствени средства (без да цитира кои са те) било установено придобиването от ревизираното лице на процесното зърно. Прието е също така, че разминаването в датите между кантарните бележки и товарителници не представлява такова нарушение, което да опорочи доставката. Това решение е постановено при различна фактическа обстановка от тази по настоящето дело. Фактическите установявания са в тежест на съда по същество и в процесния случай първоинстанционният съд последователно и мотивирано е установил, че липсват безспорни доказателства за реално предаване на фактурираното количество ечемик. Като обобщение следва да се посочи, че представеният в административната преписка протокол от 18.06.2013 г. не може да се кредитира като годно доказателства, установяващ предаване на процесния ечемик - 200 тона и макар и подписан от управителите на страните по доставката, от обясненията на ревизираното дружество пред приходните органи управителят на доставчика не е присъствал на предаването на стоката, нито е участвал в преговорите по доставката. Посочените лица като търговски представители - С. Х. и П. П. са отрекли тези си качества, а впоследствие П. е обяснил, че е транспортил стоки на "Профи крю" ЕООД. От представените товарителници не се установява превоза на стоките, липсват и пътни листове, както и не е установено от касационния жалбоподател къде е станало натоварването на стоката - посоченото място - гр. Кубрат не се свързва със страните по доставката и евентуалния превозвач и не установява твърдения факт, от който получателят по фактурата да черпи права. Несъстоятелно е твърдението в касационната жалба, че приходните органи са смесили два типа аргументи - по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и по чл. 177 ЗДДС. Констатациите в ревизионния доклад, респ. ревизионния акт са само относно изследване предпоставките по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Няма нито една констатация, свързана със солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС, нито се съдържат такива мотиви в решението на решаващия орган в производството по административното обжалване на ревизионния акт, поради което и настоящия съдебен състав не следва да отговаря на доводите на касационния жалбоподател относно прилагането на чл. 177 ЗДДС в настоящия правен казус. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че първоинстанционното решение, предмет на касационна проверка е правилно и не са налице сочените нарушения, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение