Решение № 6321 от 27.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ЕЛПИЯ ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Надежда 1, бл. 160, вх. Б, ет. 2, ап. 31, подадена чрез пълномощника му адв. Босолов, против Решение 2719 от 22.04.2021 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм.д. 11410/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221318004453-091-001/10.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 1241/18.07.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София.

С доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му се присъдят сторените разноски.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Иванова и заявява искане да бъде потвърдено решението на административния съд, както и да му бъдат присъдени сторените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението на АССГ с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221318004453-091-001/10.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 1241/18.07.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП - София. Със същия са установени за част от ревизираните периоди (01.11.2014 г. 30.06.2018 г.) задължения за ДДС в общ размер 60 492.12 лв. и лихви в общ размер 8 853.30 лв. към датата на акта в резултат на непризнато право на приспадане на данъка на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по:

• фактура 1000001033/21.03.2016 г., издадена от АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНТС ЕООД, фактура 29/05.10.2015 г., издадена от ВЛА-НЕД ЕООД, фактура 10000000551/28.08.2015 г., издадена от ШАРК-МОБИЛЕ-БГЕООД, всичките с предмет електро материали по опис; фактура 1000000653/18.06.2015 г., издадена от ЛОДЖИСТИК ГРУП БГ ООД, с предмет плотерна хартия 132 броя;

• 25 фактури, издадени от БУЛМОТОРС БГЕООД в периода м. декември 2017 г. м. юни 2018, и 13 фактури, издадени от БИЛДАКСЕС ЕООД в периода м. август м. октомври 2017 г., с предмет различни видови строително-монтажни работи (СМР);

• 5 фактури, издадени от ЗЕЛЕНАТА КЪЩА ЕООД през м. юни 2017 г., с предмет транспортни услуги и 7 фактури, издадени от същото дружество през м. юли 2017 г., с предмет рамки, парапети, мрежа и пътека Сидер.

АССГ правилно е приел, че оспорването е допустимо. Преценил е РА като валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК, без да са допуснати в производството по издаването му съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Правилно са преценени като неоснователни доводите на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения във връзка с номерата на протоколите за извършени посещения на адресите за кореспонденция на някои от доставчиците, както и за нечетливи дати на обратните разписки. Невъзможността да бъдат открити двама от тях (ШАРК-МОБИЛЕ-БГ и АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНТС) се потвърждава и от приложените по делото ревизионни актове на същите, както и от заключението на вещото лице Вапорджиева по отношение на БУЛМОТОРС ЕООД.

Съдът изключително подробно е изложил в решението си установените факти и събраните доказателства в хода на ревизията, обсъдил е и приетите по делото експертизи. След като е анализирал фактите и доказателствата във връзка с доставките от всеки един от доставчиците е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата.

Настоящата касационна инстанция преценява така постановено решение за валидно и допустимо, но частично неправилно.

Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) във вр. пар. 2 ДР ДОПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. (виж в същия смисъл решения на СЕС: PPUH Stehcemp sp. др., С-277/14, т. 28, Боник, C-285/11, т. 31, Gabor Toth, C-324/11, т. 26, Евита К, С-78/12, т. 37 и определения на СЕС: Jagiello, C-33/13, т. 27, Мениджърски бизнес решения ООД, С-572/11, т. 19, т. 22). Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (виж решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (виж в този смисъл решения на СЕС: Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53 и Боник, цитирано по-горе, т. 32).

За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Чл. 226 от директивата е точно транспониран в чл. 114 ЗДДС, а в съответствие с чл. 219 от нея в чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) е регламентирано, че документална обоснованост е налице, когато относно изискуемата информация има други документи, които я удостоверяват.

Във връзка с доставките на електро материали по опис жалбоподателят е представил само издадените му три фактури от посочените по-горе трима доставчика. С Искане за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПО) от 15.11.2018 г. от него в хода на ревизията изрично е поискано да представи описите на тези материали, както и приемо-предавателни протоколи или стокови разписки. В отговора си управителят на дружеството е отрекъл да разполага с такива. Това обстоятелство, както и фактът, че материалите по фактурите не са завеждани в счетоводството на дружеството, не се оспорва, а напротив се потвърждава и от изложението в касационната жалба.

Доводите на жалбоподателя са, че същите електро материали са продадени на ЧЕГ Проф. Иван Апостолов и са вложени в обект Учебен комплекс. Приетата по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ), изготвена след проверка в ЧЕГ Проф. Иван Апостолов, е дала заключение, че има извършени доставки на електро материали от ЕЛПИЯ ООД на ЧЕГ Проф. Иван Апостолов по три фактури (приети по делото) с приложени към тях описи. За обекта има издадено Разрешение за ползване СТ-05-1736/06.12.2016 г. СМР в част електро са изпълнени от Компания за енергийна ефективност ООД и са отчетени с двустранно подписани протоколи. Описаните материали в описите към фактурите, издадени от ЕЛПИЯ ООД на ЧЕГ Проф. Иван Апостолов, са вложени в извършването на СМР, а част от тях, които не са вложени, са налични.

Заключението на вещото лице правилно е преценено от съда като неотносимо към доставките на електро материали от АЙ ЕНД ВИ КОНСУЛТАНТС ЕООД, ВЛА-НЕД ЕООД и ШАРК-МОБИЛЕ-БГЕООД към ЕЛПИЯ ООД. Поради липсата на описи към издадените от тези дружества фактури е невъзможно да се установи дали получените от тях електроматериали са тези, доставени от ЕЛПИЯ ООД на ЧЕГ Проф. Иван Апостолов. С оглед допуснатата и приета по делото СТЕ, както и извършената проверка от вещото лице, са неоснователни доводите на касатора, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е допуснал доказателственото му искане да се изискат от ЧЕГ Проф. Иван Апостолов описите към фактурите, с които са му препродадени електро материалите, както и да се изискат от СО, Район Студентски одобрените проекти в част електро. Вещото лице е дало отговор и на въпроса какви материали са предадени от ЕЛПИЯ ООД на ЧЕГ Проф. Иван Апостолов.

Съгласно чл. 123, ал. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 242 от Директива 2006/112, всяко регистрирано по ЗДДС лице е длъжно да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите. Неизпълнението на това задължение от страна на жалбоподателя и липсата на описи към фактурите, както и доказателства, установяващи осъществяването на доставките, поискани, но непредставени като несъставени, е достатъчно, за да не му бъде признато упражненото от него право на данъчен кредит (виж в този смисъл решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, както и цитираното па-горе решение по делото Barlis 06).

С оглед изложеното, правилно АССГ е потвърдил РА в частта му на отказано право на приспадане на ДДС по трите фактури с предмет доставки на електро материали. Изводите му са правилни и във връзка с фактурата, издадена от ЛОДЖИСТИК ГРУП БГ ООД, с предмет доставка на 132 броя плотерна хартия, към която също не са представени други документи, а жалбоподателят не оспорва, че такива не са съставени.

Не е спорно между страните по делото, че ЕЛПИЯ ООД използва плотерна хартия във връзка с извършваната от него проектантска дейност, но от страна на дружеството не е доказано дори счетоводното заприходяване на посочените във фактурата материали и изписването им с цел влагане в производствения процес в съответствие с изискванията на СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси.

За разлика от доставките на материали по изброените по-горе 4 фактури, жалбоподателят е доказал материалноправните предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит във връзка с доставките на рамки, парапети, мрежа и пътека Сидер по 7-те фактури, издадени от ЗЕЛЕНАТА КЪЩА ЕООД, в общ размер 8 532 лв. Предаването и получаването на описаните стоки е удостоверено с представените двустранно подписани приемо-предавателни протоколи. При насрещната проверка доставчикът е представил същите документи (фактури и приемо-предавателни протоколи), каквито е представило и ревизираното дружество. Ответникът не оспорва, че тези стоки са използвани от жалбоподателя във връзка с осъществяваните от него строителни услуги на обектите в гр. Дупница. АССГ неправилно е потвърдил РА в тази част с мотиви, че доставчикът не е доказал произход на стоките, тъй като е представил фактури за придобиването им от дерегистрирано по ЗДДС лице, което според мотивите на акта е и с прекратена регистрация по ДОПК.

Правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано от приходните органи във връзка с доставките на транспортни услуги по фактурите от същия доставчик, тъй като от страна на получателя не е доказано, че е използвал тези услуги за следващите му облагаеми доставки, и правилно съдът е потвърдил акта в тази част.

Относно доставките на строителни услуги (СМР) от БУЛМОТОРС БГЕООД, които според договора и приемо-предавателните протоколи са извършени на обект: Инсталация за сушене на въглища в ТЕЦ Република Перник:

Правилно с РА е отказано правото на приспадане на ДДС в общ размер 9 604.36 лв. по издадените от БУЛМОТОРС БГЕООД на ЕЛПИЯ ООД 8 фактури (6000000164/28.02.2018 г., 6000000157/19.02.2018 г., 6000000155/17.02.2018 г., 6000000152/15.02.2018 г., 6000000151/12.02.2018 г., 6000000139/23.01.2018 г., 6000000113/08.12.2017 и 6000000110/04.12.2017 г.), поради това, че към три тях не са представени приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи извършени от доставчика конкретни видове и обем СМР, съответно, предадени и приети от възложителя, а към останалите са представени неподписани от представителите и на двете дружества протоколи.

По делото е приета без възражения от страните СТЕ, която след извършен оглед на обекта и въз основа на представените документи, вкл. такива, предоставени на експерта от възложителя ИРЕЛ СТРОЙ ЕНД ПРОДЖЕКТЕООД (ИРЕЛ), който е сключил договор за изпълнение на СМР с ЕЛПИЯ ООД, е дала заключение, че дейностите, отчетени като изпълнени от ЕЛПИЯ ООД към ИРЕЛ, в т.ч. тези отчетени от БУЛМОТОРС БГЕООД към ЕЛПИЯ ООД, са извършени. От ИРЕЛ са представени сертификати за вложените при изпълнението на тези работи материали (бетон, армировка, ъгли за защита на завършващи стени). В открито съдебно заседание на 15.06.2020 г. ответникът чрез процесуалния си представител юрк. Иванова изрично е заявил, че не оспорва доставките от ЕЛПИЯ ООД към неговите възложители, а само доставките към ЕЛПИЯ ООД от дружествата издатели на фактурите.

Приходните органи са отказали да признаят упражненото от ЕЛПИЯ ООД право на данъчен кредит с мотиви за това, че доставчикът няма декларирани трудови договори с работници и не са представени от него документи, доказващи закупуването на необходимите материали, тъй като не е открит на адреса за кореспонденция,.

Основателен в тази връзка е доводът на касатора, че по делото е доказано, че вложените материали са предоставени от ИРЕЛ, а обстоятелството, че доставчикът не е сключил трудови договори с работниците си или не ги е декларирал, както и че е издал към фактурите фискални бонове от нерегистрирано фискално устройство, не обосновава извод, че доставките не са осъществени. В решенията си по делата Mahagеben и Dаvid (т. 50) и Gаbor Tоth (т. 38) СЕС приема, че ако са доказани материалноправните предпоставки за правото на приспадане, това право не може да бъде отказано с мотива, че доставчикът не е декларирал наетите от него работници, без приходният орган да доказва въз основа на обективни данни, че получателят на строителните услуги е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Според решението на СЕС по делото Gаbor Tоth (т. 49 - 53), когато спорният въпрос е за това дали услугите са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и използване на подизпълнител, то в тежест на данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Това се отнася и до ситуацията, при която се твърди от приходния орган, че самото данъчно задължено лице е извършило услугите със собствения си персонал и е използвало невярна фактура с цел злоупотреба.

В конкретния случай от страна на приходните органи не се твърдят и не се доказват такива обстоятелства, а съдът неправилно е преценил заключението на вещото лице, според което работата, актувана с първия протокол, подписан между жалбоподателя и БУЛМОТОРС БГЕООД, е извършена от 6 работника, а след това в зависимост от конкретните видови и обеми СМР техният брой е от 5 до 26. В периода на издаване на актовете (от 07.02.2018 г. до 25.06.2018 г.) от справката за сключените от ЕЛПИЯ ООД трудови договори не се установява дружеството да е имало сключени трудови договори със строителни работници. Последните трудови договори са прекратени на 04.10.2017 г.

По така изложените съображения настоящият касационен състав приема, че АССГ неправилно е отхвърлил жалбата против частта от РА, с която е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 16 802.32 лв. по издадените от БУЛМОТОРС БГЕООД на ЕЛПИЯ ООД 17 фактури.

Оспореното решение на АССГ е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 16 414.71 лв. по 13 фактури, издадени от БИЛДАКСЕС ЕООД с предмет СМР на обект Многофамилна жилищна сграда в гр. Дупница, [жк]. Обстоятелството, че процесните строителни услуги са извършени от работниците на ЕЛПИЯ ООД (45 през този период) се потвърждава и от Протокола за извършена проверка на този обект на 27.07.2017 г. от Дирекция Инспекция по труда гр. Кюстендил. Според т. 53 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Gаbor Tоth съдът следва да прецени въз основа на всички данни по делото дали услугите са извършени именно от издателя на фактурите.

С оглед така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е отхвърлена жалбата на ЕЛПИЯ ООД против частта от РА, в която са установени задължения на това дружество за ДДС в общ размер 25 334.32 лв. и съответните лихви за забава в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 7 фактури, издадени от ЗЕЛЕНАТА КЪЩА ЕООД, и по 17 фактури, издадени от БУЛМОТОРС БГЕООД, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила.

Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните по делото следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. За първоинстанционното производство касаторът е доказал направени разноски в размер на 4 763.80 лв., така както са посочени и в списъка по чл. 80 ГПК. За касационното производство 559 лв. държавна такса при материален интерес 69 345.42 лв. Юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се присъди само за една инстанция 1 740 лв., тъй като за първоинстанционното производство ответникът не е заявил искане за присъждане на разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение