Решение № 13769 от 16.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13015/2014 г.

Решение № 13769 от 16.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13015/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер" срещу Решение № 240 от 11.08.2014 г. по адм. дело № 2/2014 г. на Административен съд Велико Търново, III състав. Не се оспорва решението относно определените задължения, установени по отношение на доставките, осъществени от страна на доставчика "Деа Дженкинс" ЕООД, поради което в тази си част същото е влязло в сила. Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Процесуалният представител адв. Петров поддържа касационната жалба и счита, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност се обосновава изводът за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, не се представлява, като изразява становище по касационната жалба в представения писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер" срещу Ревизионен акт № 121202709 от 12.08.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/- Велико Търново, потвърден с Решение № 546 от 22.11.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП" / - гр. Велико Търново при Централно управление /ЦУ/ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя за данъчните период м. 09, м. 10 и м. 11.2011 г. общо в размер на 50 178,10 лв., в резултат на което и след извършено прихващане е определен данък за внасяне в размер на 46 792,93 лв. и са начислени лихви в размер на 9 119,67 лева; по ЗДДФЛ за 2011 г. е установен допълнително данък по чл. 48, ал. 2 в размер на 36 123,00 лв. и лихви за него в размер на 4 729,90 лв.; по ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. /до м. 06 включително/ е определен допълнително данък по чл. 42 общо в размер на 2 385,43 лв. и лихви за него - 1 262,69 лв.; по КСО са установени допълнителни вноски за ДОО в размер на 11 447,53 лв. и лихви за тях - 7 823,51 лв., вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1 357,52 лв. и лихви за тях - 1 077,73 лв.; по ЗЗО са установени допълнителни вноски в размер на 3 934,18 лв. и лихви - 1 383,79 лв. и по ЗГВРСНР са установени допълнителни вноски в размер на 35,05 лв. и лихви - 54,94 лева. Съдът е приел, че жалбата срещу РА в гореописаните му части е неоснователна, като е развил подробни съображения за законосъобразност на РА като издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и при правилно прилагане на приложимия материален закон. Така постановеното съдебно решение в обжалваната му част е правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт. I. На първо място, обосновано Административен съд Велико Търново е приел, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност. В обжалваното решение правилно са обсъдени и са отхвърлени като неоснователни възраженията за липса на мотиви в РА, обосновани с факта, че в хода на ревизията е изготвен ревизионен доклад, който на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК, е неразделна част от ревизионния акт. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на чл. 117, ал. 2, т. 5 и т. 6 от ДОПК като е изложил, че в РД се съдържат факти и обстоятелства, както и правни изводи въз основа на тези факти и обстоятелства. Тези формулировки напълно отговорят на значението на понятието "мотиви", което по своята същност представлява именно излагане на правни изводи въз основа на установените по преписката факти. Ето защо е правилно заключението на съда, че в РД се съдържат мотиви, които от своя страна са неразделна част от ревизионния акт, поради което възраженията на жалбоподателя в обратната посока са неоснователни. На второ място, не са налице процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, които да обусловят отмяната на РА в оспорената му част като незаконосъобразен, както правилно е прието от първоинстанционния съд. От административната преписка се установява, че приходните органи са събрали доказателства, предвидени в ДОПК, по надлежен ред. Правилно е изложил административният съд, че дори да се приеме, че са налице заявените пропуски при обсъждането на доказателствата, процесуалната възможност на ревизираното лице да предяви аргументите си в този смисъл пред горестоящия административен орган и пред съда не е преклудирана. Правото на защита на данъчно задължения субект не е накърнено, респективно в случая не е налице съществено процесуално нарушение, което може да обуслови отмяната на РА само на това основание. Обстоятелството, че оспорващият не е доволен от анализа на доказателствата от приходния орган и формираните правните изводи, не опорочава крайния акт на ревизията. Освен това, по аргумент от чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът е инстанция по същество и след преценка на относимите доказателства без да е обвързан от фактическите констататции и правните изводи на ревизиращите, следва да реши въпроса дължи ли се определеният с ревизионния акт данък. На следващо място, изводът на Административен съд Велико Търново за материална законосъобразност на РА в оспорените му части се явява обоснован и съобразен с всички събрани в хода на ревизията и съдебното производство писмени и гласни доказателства. II. 1.Обоснован е изводът за неоснователност на жалбата на ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер" срещу процесния РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2011 г., м. 10.2011 г., м. 11.2011 г., в размер на 48 337 лв. по шест броя фактури, издадени от "ТЕА-07" ЕООД, с предмет "товарене с фадрома изхвърляне на торф в нива". Както подробно е обсъдено в обжалваното решение, не е доказано извършването от посоченото дружество на облагаеми доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, с посочения във фактурите предмет. Признаването на право на данъчен кредит е пряко обвързано с наличието на реално изпълнение на фактурираните сделки, поради което ако такова реално изпълнение не е установено, е налице основание за отказване право на данъчен кредит. Основополагащ момент за възникване правото на приспадане на данъчен кредит е действителното фактическо получаване на доставка, във връзка с която е бил платен данък, който само при това условие ще подлежи на приспадане, т. е. липсата на доставка изключва правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В тази връзка, както правилно е изложил първоинстанционният съд, не могат да бъдат споделени развитите в жалбата съображения, че изследването от приходната администрация на въпроса за реалността на доставките противоречи на Директива 112/2006 ЕО на Съвета, тъй като ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер" изпълнява всички изисквания за упражняване на правото на данъчен кредит, само на основание факта, че разполага с данъчни фактури, съдържащи законово изискуемите реквизити, а фактурираните услуги са използвани за последващото извършване на облагаеми доставки. Обратно, в своите решения СЕО нееднократно е посочвал, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (вж. Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Според Съда, действителното извършване на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. В тази връзка следва да се има предвид, че законът преди всичко изисква доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване, като за целите на данъчното производство следва да се ангажират годни и относими доказателства, дори такива да не са необходими за обичайния търговски оборот между страните по сделки. Правилно е изложил, че по аргумент от т. 50 от Решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 на Съда на Европейския съюз, въпреки липсата на конкретни улики за наличието на злоупотреба /доказването на които е в тежест на приходния орган/, националният съд следва да съблюдава в рамките на спора по делото дали самият издател на фактурата е извършил въпросните доставки, като за тази цел се вземат предвид всички обстоятелства по случая. Тъй като съгласно националното законодателство фактурите представляват частни свидетелстващи документи, при твърдения от страна на приходния орган, че същите нямат вярно съдържание и не отразяват реално осъществени доставки, преценка за правилността на този извод може да се направи единствено въз основа на други документи, удостоверяващи по безспорен начин прехвърлянето на собствеността върху стоките, респ. извършването на услугите. В случаи от вида на разглеждания за фактурираните стоки тези писмени доказателства следва да установяват най-общо наличието на принципна възможност у доставчика да извърши услугите, която има за свои елементи наличието при доставчика на съответния персонал и машини, а в случая и на съответните материали, необходими за извършване на услугата. Правилно и законосъобразно е заключението на първоинстанционния съд, че не е доказана кадрова и материална обезпеченост на доставчика. Представените договори за наем на фадрома и автомобил с цел разхвърляне на тор не доказват, че автомобилите са предадени на дружеството-доставчик, тъй като в тях изрично е уговорено, че "наемодателят се задължава да предаде автомобила". Протокол за предаването им не е представен нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния съд, поради което и с оглед изричната уговорка между страните, се налага извод, че не са налице доказателства вещите реално да са преминали във фактическата власт на "ТЕА - 07" ЕООД. Като допълнителен аргумет в тази насока правилно административният съд е приел, че липсва логика жалбоподателят да притежава необходимата техника и кадрови потенциал и да предостави същата на друго дружество /за което няма данни да има кадрови потенциал/, с цел същото да извършва услуги с техниката в полза именно на търговеца - жалбоподател. С оглед на това правилно е заключил съда, че по делото не е доказана принципната възможност на доставчика да извърши услугите, за които са издадени процесните фактури. Правилно първоинстанционният съд е приел, че не е налице реална доставка на услуги с оглед на факта, че в актовете за извършена работа са посочени единствено населено място, масив и декари, поради което от тях не става ясно каква точно работа е извършвана и дали същата съответства на фактурираната. Приложените приемо-предавателни протоколи и калкулации за торене с оборска тор не може да се приеме, че са доказателства за извършване на процесните доставки, доколкото първите са съставени във връзка с оборска тор /която е с животински произход/, а фактурите - с торф /който е с растителен произход/, както правилно е посочено от приходните органи. Изводът за липса на реално извършена доставка по процесните фактури не е оборен и от заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Поставените задачи на вещото лице са изпълнени само след проверка в счетоводството на ревизираното лице ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер". Проверка в счетоводствата на доставчика не е извършвана. Както правилно е приел Административен съд Велико Търново, установеното от вещото лице, че фактурираните стопански операции са намерили отражение в счетоводството на оспорващия, не доказва факта, че доставките по фактурите реално са били осъществени. Следователно, при задълбочен анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства Административен съд Велико Търново е формирал правилния извод за законосъобразност на РА в частта относно задълженията по ЗДДС. II. 2. Настоящият съдебен състав споделя извода на първоинстанционния съд за неоснователност на жалбата на ЕТ "Екатерина Йорданова - Мат Гер" срещу РА в останалата му оспорена част. Обосновано с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2011 г. със сумата в размер на 241 685 лв., представляваща отчетната стойност на заведените доставки по въпросните фактури, осчетоводени като разход през същия данъчен период. По отношение на данъчен период 2011 г. основанието за увеличение на ФР е чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, тъй като разходът е намерен за документално необоснован /постоянна разлика/, което води отклонение от данъчно облагане. Съгласно цитираната разпоредба когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. След като процесните фактури не отразяват реално осъществени доставки, то това означава, че отчетените разходи по тях не следва да бъдат признати за данъчни цели. Следователно, приспадане на разходи по фактури за сделки, по които липсват реални доставки, правилно са квалифицирани като сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане, защото не могат да се признават разходи, срещу които липсва насрещна престация, т. е. приложимо е основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. II. 3. В резултат на увеличението на ФР за 2011 г. с горепосочените суми е определена данъчна основа за облагане по реда на ЗДДФЛ като Административен съд Велико Търново правилно не е установил основания за промяна на определения с РА данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за посочените периоди и определените лихви за забава, както и относно определените лихви за забава за невнесени авансови вноски. По отношение на установения допълнително данък по чл. 42 от ЗДДФЛ както в касационната жалба, така и в жалбата пред първоинстанционния съд, не са изложени конкретни съображения за неговата незаконосъобразност /освен, че данъкът е неправилно изчислен/. Относно установените задължения за ДОО, ДЗПО - УПФ, ЗО и вноски за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" /фонд "ГВРС"/ отново не са въведени конкретни възражения от страна на задълженото лице, освен посочването, че същите не са правилно изчислени от ревизиращите. Извършените от органите по приходите фактически констатации относно невнасянето или несвоевременното внасяне от работодателя на посочените в РА данъци върху доходи от трудови или приравнени на тях правоотношения, осигурителни вноски и вноски за фонд "ГВРС", не се оспорват от жалбоподателя с конкретни възражения относно дължимостта на тези данъци и вноски или определянето на техния размер. Правилно административният съд е приел, че същите са определени от органите по приходите при спазване материалните закони, в съответните им редакции, като в РД достатъчно ясно и обосновано е посочено какви са дължимите от ревизираното лице суми и по какъв начин са изчислени. С оглед на това доводите на жалбоподателя за неправилно изчисляване на дължимия данък, осигурителни вноски и вноски за фонд "ГВРС", са неоснователни. С оглед на гореизложеното настоящият съдебен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна по наведените в нея основания за отмяна на решението в обжалваната му част и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Направените искания за присъждане на разноските и от двете спорещи страни са неоснователни - това на касатора с оглед изхода на спора, а това на ответника - с оглед присъденото му в първата инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,