Решение № 6660 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 240/2018 г.

Решение № 6660 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 240/2018 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, против Решение № 313/11.10.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. дело № 418 по описа за 2016 г. на този съд, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № Р-04000415005944-091-001/29.02.2016 г., поправен с РАПРА № П-04000416047707-03-001/15.03.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП- В. Т., в частта му, с която е потвърден като законосъобразен с Решение № 165/25.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- В. Т., в частта по ЗДДС, с която на ревизираното лице за ревизираните периоди е доначислен ДДС общо в размер на 35898 лв., както и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15053,16 лв., и са определени съответните лихви; в частта по ЗДДФЛ относно допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ общо в размер на 15065,55 лв. и лихви върху него в размер на 6595,30 лв., както и в частта, с която на основание чл. 42/49 ЗДДФЛ е установен данък за внасяне за месец януари 2014 г. в размер на 23,20 лв. и лихви върху него в размер на 4,74 лв.; в частта по КСО и ЗЗО за самоосигуряващо се лице- относно допълнително установените задължения за ДОО за 2011 г. и за 2012 г. общо в размер на 6469,06 лв. и лихви върху тях в размер на 2390,14 лв. и за ЗО за 2011г- и за 2012 г. общо в размер на 2907,44 лв. и лихви върху тях в размер на 980,27 лв.; в частта по КСО, ЗЗО и ЗГВРС като осигурител - за определените за внасяне задължения над - 241,77 лв. за ДОО и лихва в размер на 268,58 лв.; - за ДЗПО-УПФ за сумата над главница 10,83 лв. и лихва в размер на 9,79 лв.; - за ЗО за сумата над 17,32 и лихва в размер на 10,66 лв.; - за фонд ГВРС за сумата над 0,21 лв. и лихва 0,19 лв. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на първоинстанционното решение поради допуснати нарушения на материалния закон, необоснованост и съществени процесуални нарушения. По подробно изложени в жалбата съображения касаторът моли решението в частта, в която е отменен процесния РА, да бъде отменено и вместо него да се постанови решение, с което да се отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - А. И. А., в качеството си на едноличен търговец с ЕТ "АТИС- А. А.", чрез процесуалния си представител адв. З., оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Моли за присъждане на разноски. По делото е депозирана и касационна жалба от и. д. на директор на дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП, против Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 417/13.11.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 418 по описа за 2016 г. на този съд, с което съдът е осъдил дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на А. И. А. с ЕТ "АТИС- А. А." разноски по делото в размер на 6 769,81 лв. Ответникът по КЖ - А. И. А., в качеството си на едноличен търговец с ЕТ "АТИС- А. А.", чрез адв. З., оспорва касационната жалба против Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 417/13.11.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 418 по описа за 2016 г. на този съд и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Моли за присъждане на разноски. Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба и основателност на касационната жалба срещу решението за поправка на ОФГ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е частично основателна. С процесното решение, първоинстанционният съд е отменил Ревизионен акт /РА/ № Р-04000415005944-091-001/29.02.2016 г., поправен с РАПРА № П-04000416047707-03-001/15.03.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., в частта му, в която е потвърден като законосъобразен с Решение № 165/25.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" В. Т., в частта по ЗДДС, с която на ревизираното лице за ревизираните периоди е доначислен ДДС общо в размер на 35898 лв., както и в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15053,16 лв., и са определени съответните лихви; в частта по ЗДДФЛ относно допълнително установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ общо в размер на 15065,55 лв. и лихви върху него в размер на 6595,30 лв., както и в частта, с която на основание чл. 42/49 ЗДДФЛ е установен данък за внасяне за месец януари 2014 г. в размер на 23,20 лв. и лихви върху него в размер на 4,74 лв.; в частта по КСО и ЗЗО за самоосигуряващо се лице- относно допълнително установените задължения за ДОО за 2011 г. и за 2012 г. общо в размер на 6469,06 лв. и лихви върху тях в размер на 2390,14 лв. и за ЗО за 2011г- и за 2012 г. общо в размер на 2907,44 лв. и лихви върху тях в размер на 980,27 лв.; в частта по КСО, ЗЗО и ЗГВРС като осигурител - за определените за внасяне задължения над - 241,77 лв. за ДОО и лихва в размер на 268,58 лв.; - за ДЗПО-УПФ за сумата над главница 10,83 лв. и лихва в размер на 9,79 лв.; - за ЗО за сумата над 17,32 и лихва в размер на 10,66 лв.; - за фонд ГВРС за сумата над 0,21 лв. и лихва 0,19 лв. и е отхвърлил жалбата на едноличния търговец в останалата й част. В частта, в която жалбата на А. И. А., в качеството му на ЕТ "АТИС - А. А." е отхвърлена, решението е влязло в сила като необжалвано. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че органите по приходите незаконосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Съдът е стигнал до извод, че не са реализирани приходи от доставки, които не са фактурирани, и незаконосъобразно е начислен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и допълнителен ДДС във връзка с нефактурирани доставки на услуги. Предвид горното първоинстанционният съд е стигнал до извод, че незаконосъобразен и необоснован се явява обжалвания РА и в частта му относно определените задължения на едноличния търговец по КСО и ЗЗО за самоосигуряващо се лице относно допълнително установените задължения за ДОО за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 6469,06 лв. и лихви върху тях - 2390,14 лв. и за ЗО за 2011 г. и за 2012 г. общо в размер на 2907,44 и лихви върху тях в размер на 980,27 лв. Съдебният състав е счел, че следва да отмени като незаконосъобразен РА и в частта му, с която на едноличния търговец са определени за внасяне задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за работещи по трудово правоотношение лица в размер на 23,20 лв. и лихви за забава в размер на 4,74 лв. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно. Органите по приходите след преглед на счетоводната документация на ревизираното лице са установили данни, обосноваващи извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно, че водената от ревизираното лице счетоводна отчетност не дава възможност за установяване на основата за облагане, тъй като няма заведена аналитична счетоводна отчетност по отношение на строителните материали и изпълняваните строителни обекти и няма изготвяни хронологични счетоводни регистри. Установено е, че не е водена аналитична и синтетична отчетност за строителните материали, като същите не са отчитани по сметка от група 30, а директно са изписвани на разход, без данни за обекта на влагане. Също така след съпоставка и анализ на събрани доказателства е установено, че не всички извършени продажби на услуги- СМР са документирани с фактури и не всички постъпления от доставки на услуги са отчитани от едноличния търговец. Във връзка с горното органите на приходната администрация са формирали извод, така установените обстоятелства осъществяват хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което лицето е уведомено, ревизията ще бъде извършена по реда на чл. 122- 124а от ДОПК. С оглед на гореизложеното изводите на първоинстанционния съд, че органите по приходите незаконосъобразно са преценили наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, както следва: т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи, т. 4 - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред, са неправилни. Наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК се потвърждава от заключението на вещото лице, дадено в съдебно заседание на 25.04.2017 г. по извършената и приета ССчЕ, според което при така воденото счетоводство от жалбоподателя не може да се установи към даден момент от конкретен вид материал с какво количество разполага жалбоподателят, съответно какво количество от закупеното през този период е вложено. Според вещото лице стоките са водени само стойностно, но не и количествено, поради което не може да бъде проследено по счетоводни сметки кой от закупените материали в кой обект е вложен. Органите по приходите са установили, че за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. стойността на извършените от ревизираното лице СМР услуги, по данни от протоколи за завършени СМР, е по-висока от стойността, посочена в издадените фактури за тези услуги. Органите по приходите са установили също така, че за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. по счетоводни данни ревизираното лице е отразило разходи за строителни материали на стойност по-голяма от стойността на вложените строителни материалите според протоколите за актувани СМР. При тези данни и съобразно даденото експертно заключение, касационният съд намира за правилни изводите на ревизиращите органи са индиция за данни за укрити приходи и за счетоводството, водено по начин, непозволяващ установяване на основата за данъчно облагане. Правилно извършената от ревизиращия орган по приходите проверка е завършила с констатациите, че са налице е основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, поради което данъчната основа за облагане за ревизирания период следва да бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин освен, чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал. 2 на същата разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 273 от Директивата за ДДС и установените в нея условия държавите членки да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчни измами. В частта по ЗДДС на РА органите на приходите са отказали да признаят право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 15 053,16 лв. по фактури, издадени от "Крисдар" ЕООД. Изводите на първоинстанционния съд, че РА в тази му част е незаконосъобразен, са неправилни. В практиката си ВАС многократно е подчертавал, че единствено наличието на фактура, която е надлежно осчетоводена не обуславя извод за наличие на реална доставка. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури, следва да е осъществена реална доставка, която изпълнява критериите на чл. 6 от ЗДДС. По отношение на процесните доставки следва да се посочи, че не е установено прехвърляне на собствеността на стоката от доставчик към получател. В хода на ревизионното и съдебното производство жалбоподателят не е доказал по категоричен и безспорен начин реалното престиране и доставяне на процесната стока поради непредставянето на придружаващи фактурите приемо-предавателни протоколи. Едва в хода на съдебното производство от страна на управителя на дружеството доставчик през ревизираните периоди са представени товарителници и пътни листа. В тях като изпращач и получател е вписан ЕТ "АТИС- А. А.". На основание чл. 193 от ГПК вр. чл. 144 от АПК е открито производство по оспорване истинността, както и на автентичността на положените подписи в представените товарителници и пътни листа. Нито тези документи обаче, нито дадените свидетелски показания, могат надлежно да удостоверят приемо- предаване на стоките и съответно индивидуализацията им като способ за прехвърляне на правото на собственост. Доказателства за това по делото не са събрани. Предвид това не е налице данъчно събитие и данъкът се явява начислен неправомерно. По това съображение първоинстанционното решение в тази си част е неправилно като необосновано и незаконосъобразно и следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тази му част. В частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2011 г., 2012 г. и 2013 г., произтичащи от документално необосновани разходи по фактурите, издадени от "Крисдар" ЕООД, за които е отказано и право на приспадане на ДК - РА също се явява неправилно отменен от административния съд. Следва да направи позоваване на посочените по-горе мотиви за направения отказ от право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди по гореописаните фактури, издадени от "Крисдар" ЕООД. Направената корекция на декларирания финансов резултат е законосъобразна на основание на чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Правилно ДФР за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е увеличен със сумата от с непризнатите разходи по фактури от "Крисдар" ЕООД. По изложените съображения първоинстанционното решение в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено като вместо него се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата в тази й част. В частта на установените задължения по ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., произтичащи от установяване на по-висока стойност на извършените от РЛ СМР услуги - по данни от протоколи за завършени СМР, в сравнение със стойността, посочена в издадените фактури за тези СМР услуги. Органите по приходите правилно са увеличили ФР на едноличния търговец с разликата в стойностите, представляваща неотчетени приходи от услуги съобразно данните от протоколи за завършени СМР. Необосновани са изводите на първоинстанционния съд за доказани обстоятелства за неизпълнени или изпълнени в по-малък обем СМР кат основание за получената разлика и за фактуриране на по-ниски стойности от протоколираните и приети от страните. Видно от заключението на вещото лице от ССчЕ, дадено в съдебно заседание на 06.06.2017 г., към документацията липсват коригиращи двустранно подписани протоколи за корекция на първоначално съставените. Такива протоколи или анекс, или друг двустранно подписан документ, не са представени като доказателства по делото. Липсата на такива доказателства е равнозначна на несъществуването на такива документи, поради което не се доказва твърдението на РЛ за извършване на СМР в по-малък обем от актуваните и протоколирани СМР, съответно липсва основание за заплащане /фактуриране/ на СМР при по-ниска цена. Първоинстанционното решение в тази си част е необосновано и следва да бъде отменено в тази си част. Във връзка с гореизложените мотиви за правилно установени от приходните органи неотчетени приходи от извършени СМР услуги, правилно е съответно и извършеното увеличение на данъчната основа на извършените доставки с размера на неотчетените приходи и съответно за начисляване на допълнителен ДДС върху тях. Първоинстанционното решение в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в тези части. Както беше посочено, органите по приходите са установили също така, че за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. по счетоводни данни ревизираното лице е отразило разходи за строителни материали на стойност по-голяма от стойността на вложените строителни материалите според протоколите за актувани СМР. Поради наличието на основанията, посочени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК, правилно ревизиращите органи са приели, че изписаните в повече строителни материали са използвани за извършване на услуги, от които не са отчетени приходи, т. е. налице са укрити приходи, във връзка с което са увеличили декларирания финансов резултат и са начислили данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Във връзка с горното РА в тази си част неправилно е отменен, съответно и първоинстанционното решение в тази си част е неправилно и следва да бъде отменено. Във връзка с законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат и правилното определяне на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ законосъобразен се явява РА и в частта му относно определените задължения на едноличния търговец по КСО и ЗЗО за самоосигуряващо се лице. Съответно първоинстанционното решение в тази си част се явява неправилно постановено и следва да бъде отменено. Неправилно е отменен РА и в частта му, с която на едноличния търговец са определени за внасяне на задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за работещи по трудово правоотношение лица в размер на 23.30 лв. и лихви за забава в размер на 4.74 лв. Следва да бъде уточнено, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното. Едноличния търговец не е опровергал успешно фактическите констатации в тази част на РА съобразно разпределението на доказателствената тежест и действителното наличие на основанията, посочени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съответно първоинстанционното решение и в тази си част се явява неправилно постановено и следва да бъде отменено. В частите, в които се отменя решението на АСВТ, следва да се постанови ново решение по съществото на спора от касационния съд, с което да се отхвърли жалбата на търговеца. В частта в която РА е отменен в частта по КСО, ЗЗО и ЗГВРС относно задължения на търговеца като осигурител - за определените за внасяне задължения над - 241,77 лв. за ДОО и лихва в размер на 268,58 лв.; - за ДЗПО-УПФ за сумата над главница 10,83 лв. и лихва в размер на 9,79 лв.; - за ЗО за сумата над 17,32 и лихва в размер на 10,66 лв.; - за фонд ГВРС за сумата над 0,21 лв. и лихва 0,19 лв., решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да се остави в сила. Установено е по категоричен начин, че ревизираното лице своевременно е внасяло частично дължимите суми за осигуровки. Фактически дължимите суми следва да бъдат в размера, посочен от вещото лице в последното му допълнително заключение, а именно: за целия ревизиран период ДОО - 241,77 лв. и лихва в размер на 268,58 лв.; - ДЗПО- главница 10,83 лв. и лихва в размер на 9,79 лв.; - ЗО в размер на 17,32 и лихва в размер на 10,66 лв.; - фонд ГВРС - 0,21 лв. и лихва 0,19 лв., в който размер тези сума са внесени от търговеца. Не следва да се установяват допълнителни задължения за внасяне на същите суми. По касационната жалба на и. д. директор на дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП против Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 417/13.11.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 418 по описа за 2016 г. Тъй като решението за поправка на очевидна фактическа грешка касае присъдените разноски по спора, то следва да бъде отменено, предвид различния изход на спора. Следва да бъде отменено и първоначалното решение в частта си за разноските като същите се присъдят изцяло от касационния съд, с оглед материалния интерес, доказателствата са направата им и изхода на спора. Разноски: С оглед частичната основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП, по делото следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съразмерно уважената част от жалбата, която представлява 94% по отношение на материалния интерес от обжалваната от директора на дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП част. На едноличния търговец следва да се присъдят 6 % от поисканите разноски като ответник по касация. Следователно на дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП се дължи за касационна съдебна инстанция юрисконсултско възнаграждение, съразмерно и по компенсация, в размер на 3 082 лв. С оглед крайния резултат по делото за първа инстанция на дирекцията следва да се присъди дължимото юрисконсултско възнаграждение според размера на материалния интерес от отхвърлената част от жалбата на едноличния търговец, а именно 3 145 лв. С оглед на горното в полза на Дирекция "ОДОП" В. Т. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първа инстанция в размер на 3 145 лв. и юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 3 082 лв. или общо за двете инстанции размерът на дължимото юрисконсултско възнаграждение е 6 227 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение