Решение № 1488 от 1.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3684/2017 г.

Решение № 1488 от 1.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3684/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Л. и." ООД - гр. С. срещу решение № 411/18.01.2017 г., постановено по адм. дело № 1841/2016 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2251200277/26.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 572/27.03.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит за периоди на месеците май и юли 2010 г., и е изменен от решаващия административен орган частично в оспорената пред него част, както следва: за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от месеците от април 2007 г. до август 2009 г. и от октомври 2009 г. до декември 2009 г., формиран по фактури, издадени от доставчици "А. Т." ЕООД, "И." ЕООД, "Е." ЕООД, "В. С. 2008" ЕООД, "Й. Е." ЕООД, "Х. 2004" ЕООД, "Т. Е. Г." ЕООД, "Е. Б." ЕООД, "С. Т." ЕООД и "А. С. 2005" ЕООД и за установения корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания поради допуснати от съда нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, които са отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК Подробно касационният жалбоподател е изложил оплакванията си и фактите по делото за всяка една от доставките, както по отношение на ДДС, така и за корпоративния данък, установен в ревизионния акт, като едновременно са посочени, както оплакванията срещу ревизионния акт и действията на приходните органи, така и допуснатите нарушения от съда, най-вече за неправилна преценка на събраните по делото доказателства, а също и на съдебните експертизи. Касационният жалбоподател се позовава и на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), относими според него за настоящия казус - решения по дела С - 324/11, съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 и С-18/13, а също и на практика на Върховния административен съд (ВАС) по дела № 5153/2014 г. и № 6159/2014 г. и двете на ВАС, Осмо отделение. По изложените подробни съображения в касационната жалба иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. В депозирано по делото писмено становище чрез адв. Д. Б. касационният жалбоподател прави възражение за нищожност на ревизионния акт поради некомпетентност на орган, възложил ревизията, ведно с представени с него заповеди на директора на ТД на НАП - С., по повод на които се твърди, че Т. Т. В. в посоченото й качество за изпълнение на функции на компетентен орган да издава заповеди за възлагане на ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, респ. да определя компетентен орган по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК - отсъства. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на "Л. и." ООД адв. Д. Б. по подробни съображения в представените писмени бележи и с искане за присъждане на направените от касационния жалбоподател разноски.

Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Гърбелова я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 893 лв.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП с частна жалба обжалва определение № 1220/22.02.2017 г. на Административен съд, С.-град по същото дело относно разноските, които е претендирал в по-голям размер пред първоинстанционния съд. В съдебно заседание частната жалба се поддържа от юриск. Гърбелова.

Ответникът по частната жалба "Л. и." ООД - гр. С. чрез адв. Д. Б. я оспорва.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба по отношение на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "А. Т." ЕООД относно СМР на обекта на бул. "П. К. Я." № 22 и същото да се измени и в частта за корпоративния данък. По отношение на частната жалба прокурорът е на становище, че обжалваното определение е правилно постановено.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната са подадени от надлежни страни и в сроковете предвидени в чл. 211, ал. 1, респ. чл. 230 АПК и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната и частната жалба са частично основателни.

По касационната жалба на "Л. и." ООД.

Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд.

Първоначално с решение № 5548/25.08.2014 г., постановено по адм. дело № 6750/2013 г. състав на Административен съд, С.-град по жалбата на "Л. и." ООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт, потвърден, респ. изменен с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК го е отменил в частта по издадените от "А. т." ЕООД фактура № 0...1554/30.10.2007 г., от "И." ЕООД по фактури № 0...930/14.08.2007 г., № 0...1149/29.09.2007 г., № 0...1165/18.10.2007 г., № № 1531/28.12.2007 г., № 0...1683/09.01.2008 г., № 0...1684/10.01.2008 г., № 0...1686/28.01.2008 г., № 0...1892 и № 0...1894/20.02.2008 г., от "Е." ЕООД по фактура № 0...35/24.08.2009 г., от "В. с. 2008" ЕООД по фактури № 0...41/16.04.2008 г., № 0...45/21.04.2008 г., № 0...17/20.05.2008 г., № 0...19/12.06.2008 г. и № 0...859/27.08.2008 г., от "Й. Е." ЕООД по фактури № 0...391/28.11.2008 г., № 0...1046/29.12.2008 г., № 0...1047/7.01.2009 г., № 0...1048/28.01.2009 г., № 0...1050/23.02.2009 г., № 0...1070/9.03.2009 г. и № 0...1071/30.03.2009 г., от "Х. 2004" ЕООД по фактури № 0...337/2.11.2007 г., № 0...340/14.11.2007 г., № 0...997/18.12.2007 г., № 0...1006/13.02.2008 г., № 0...1007/19.02.2008 г., № 0...1008/21.02.2008 г., № 0...1012/6.03.2008 г., № 0...1013/12.03.2008 г., № 0...1014/20.03.2008 г., № 0...1335/11.04.2008 г., № 0...1336/14.04.2008 г., № 0...1337/29.04.2008 г., № 0...1341/29.05.2008 г., № 0...1342/18.06.2008 г., № 0...1343/20.06.2008 г., № 0...1344/23.06.2008 г., № 0...1352/18.07.2008 г., № 0...1358/26.09.2008 г. и № 0...1359/21.10.2008 г., от "Т. Е. г." ЕООД по фактури № 0...31/30.10.2008 г., № 0...36/14.11.2008 г., № 0...37/19.11.2008 г., № 0...38/25.11.2008 г., № 0...040/8.12.2008 г., № 0...41/19.12.2008 г., № 0..48/22.01.2009 г., № 0...53/17.02.2009 г., № 0...55/17.03.2009 г., № 0...56/23.0320.09 г., № 0...93/17.04.2009 г., № 0...94/23.04.2009 г. и № 0...96/11.05.2009 г., и от "Е. Б." ЕООД по фактури № 0...22/06.042.09 г., № 0...23/14.04.209 г., № 0...25/18.05.2009 г., № 0...40/19.06.2009 г., № 0...42/20.06.2009 г., № 0...44/22.06.2009 г., № 0...46/29.06.2009 г., № 0...90/20.07.2009 г., № 0...91/23.07.2009 г., № 0...100/20.08.2009 г., № 0... 102/20.08.2009 г., № 0...104/24.08.2009 г., № 0...109/31.08.2009 г., № 0...130/18.11.2009 г., № 0...156/29.10.2009 г., № 0...201/18.12.2009 г., № 0...205/20.05.2010 г., № 0...210/28.05.2010 г. и № 0...217/07.07.2010 г., С решението си съдът е изменил ревизионния акт, изменен с решението на решаващия орган при обжалването му по административен ред в частта, с която за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. са определени допълнителни публични вземания по ЗКПО и е определен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 42 474,80 лв., в т.ч. за довнасяне -37 901,42 лв.; за 2008 г. в размер на 82 448,28 лв., в т. ч. за довнасяне - 72 289,43 лв.и за 2009 г. в размер на 58 562,65 лв., в т.ч. за довнасяне - 47 275,09 лв. В останалата част жалбата е била отхвърлена. Впоследствие с допълнително решение № 5653/11.09.2014 г. съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в основното си решение, като вместо корпоративен данък за 2007 г. в размер на 42 474,80 лв., в т. ч. за довнасяне -37 901,42 лв.; за 2008 г. в размер на 82 448,28 лв., в т. ч. за довнасяне - 72 289,43 лв. и за 2009 г. в размер на 58 562,65 лв., в т.ч. за довнасяне - 47 275,09 лв., е определил корпоративен данък за довнасяне за 2007 г. в размер на 18 959,03, в. т. ч. за довнасяне - 14 385,65 лв.; за 2008 г. в размер на 21 256,47 лв. в т. ч. за довнасяне - 11 097,66 лв. и за 2009 г. в размер на 9 299 лв."Допусната е поправка и на решението в частта за определения корпоративен данък и в частта за разноските. Съдът е приел, че незаконосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит от издателите на фактурите "А. Т." ЕООД (без посочената по-горе фактура), "И." ЕООД (без посочените по-горе фактури), "Е." ЕООД (без посочените по-горе фактури), "В. С. 2008" ЕООД (без посочените по-горе фактури), "Й. Е." ЕООД (без посочените по-горе фактури), "Х. 2004" ЕООД (без посочените по-горе фактури), "Т. Е. Г." ЕООД (без посочените по-горе фактури), "Е. Б." ЕООД (без посочените по-горе фактури), "С. Т." ЕООД и "А. С. 2005" ЕООД поради недоказаност на реалността на доставките. В тази връзка съдът е възприел констатациите на приходните органи за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество чрез увеличение с данъчните основи по същите доставки и е определен корпоративен данък за довнасяне за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

С решение № 1751/17.02.2016 г. по адм. дело № 13804/2014 г. тричленен състав на ВАС, Осмо отделение е отменил изцяло решението на първоинстанционния съд и е върнал делото за ново разглеждане на същия съд от друг съдебен състав. Указанията в отменителното решение при новото разглеждане са: Съдът да даде конкретни и подробни указания по доказателствената тежест на страните, вкл. по всеки относим факт, който счита за недоказан от доказателствата по преписката. Освен това в отменителното решение е указано съдът служебно да назначи съдебно-техническа експертиза (СТЕ) с конкретни задачи по проследяване на всяка една от доставките чрез всички относими към нея документи/всяка от фактурите да се свърже с останалите документи, касаещи конкретната и последващата доставка, така че да се проследи движението на стоките и услугите, като експертът извърши оглед на място и въз основа на представените му строителни книжа следва да проследи извършването на строителните услуги на конкретния обект, респ. влагането на строителните материали, като даде заключение вложени ли са строителни материали от посочения вид и количество във фактурите, съответно извършени ли са СМР - услуги в посочения вид и обем на място. Според решението на ВАС, Осмо отделение при новото разглеждане съдът следва въз основа на СТЕ да установи може ли да се направи извод, че те са извършени на място именно от ревизираното лице, респ. от негов подизпълнител, съответстват ли отчетените от подизпълнителите дейности на тези по процесните фактури, било ли е възможно ревизираното лице само да осъществи процесните СМР, в случаите, когато е ползвало подизпълнители и др. дадени са указания съдът да даде възможност и на страните по делото да формулират относими към спора задачи на експертизата.

При новото разглеждане съдът за да отхвърли жалбата на ревизираното дружество за отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "А. Т." ЕООД, "И." ЕООД, "Е." ЕООД, "В. С. 2008" ЕООД, "Й. Е." ЕООД, "Х. 2004" ЕООД, "Т. Е. Г." ЕООД, "Е. Б." ЕООД, "С. Т." ЕООД и "А. С. 2005" ЕООД е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. За да достигне до този правен извод, съдът е обсъдил събраните по делото доказателства, вкл. и назначената от него съдебно-техническа експертиза по указанията на първата касационна инстанция а също и съдебно-счетоводна експертиза по първоначалното дело. Въз основа на изложените в обжалваното решение мотиви, съдът е възприел констатациите на приходните органи в ревизионния акт, че липсват доказателства за механизма на извършване на доставките, както и невъзможността да бъдат извършени проверки в счетоводствата на идентифициралите се като доставчици търговски дружества поради ненамирането им, за да бъде установено заприходяване и изписване на спорните количества стоки, насрещното отчитане на приходи от продажба на същите срещу предходно направени разходи за тяхното придобиване. Така установеното е обусловило у съда извод да приеме, че не е настъпило данъчно събитие, респ. за липса на основания да бъдат приспаднат начисления в отделните фактури данъчен кредит, като описаните обстоятелства според съда определят като логически обоснован и правилен извода, че сделките, документирани в процесните спорни фактури следва да бъдат квалифицирани като симулативни. В тази връзка е прието в обжалваното решение, че ревизиращите органи са изпълнили задължението си за обективно, пълно и всестранно изследване на всички относими за случая факти и обстоятелства. Според съда наличните писмени доказателства (протоколи за приемане/предаване, протоколи, обр. 19 не разколебават извода, че издаването на спорните фактури е с цел превратно упражняване на правото на данъчен кредит, чрез включването им в съответните справки-декларации по ЗДДС. И. са мотиви от съда, че в хода на съдебното производство дружеството не е успяло да докаже защитната си теза. Относно констатациите на вещото лице по съдебно-техническата експертиза съдът е посочил, че те не дискредитират изводите в ревизионния акт за това, че издателите на фактурите не са доставчици на услугите. Относно допълнително представените на вещото лице по съдебно-техническата експертиза документи, съдът е приел, че те не променят изтъкнатите констатации и заключения, които не са в полза на защитната теза на жалбоподателя.

В частта по ЗКПО за да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд въз основа на мотивите относно непризнатия с ревизионния акт данъчен кредит, е приел за законосъобразното увеличение от приходните органи на финансовия резултат на "Л. и." ООД на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и определения за довнасяне корпоративен данък за посочените ревизирани години.

Обжалваното решение е частично неправилно.

По валидността на ревизионния акт.

"Л. и." ООД чрез процесуалния си представител в касационното производство излага оплакване, че оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт е нищожен, тъй като лицето Т. В. като орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не е имала компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии, вкл. и за процесната, поради което не е имала и компетентност да определя органа по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В тази връзка твърди, че в представените заповеди № РД-01-6/4.01.2010 г. и № РД-01-6/05.01.2010 г., издадени от Св. Паунова в качеството й на директор на ТД на НАП - С. името на Т. В. в посоченото качество отсъства. Позовава се на решения по адм. дела № 2258/2015 г. и № 7629/2016 г. на ВАС, в които е прието, че за посочените периоди Т. В. няма компетентност на орган с функции да възлага ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, респ. да издава заповеди по чл. 119, ал. 1 ДОПК.

От данните по делото се установява, че заповед № 1200138 за възлагане на процесната ревизия е от 30.03.2012 г., впоследствие изменена с други заповеди от 27.04.2012 г. и 9.07.1012 г., като и трите са издадени от Т. В.. Касае се за повторна ревизия, предвид че с решение № 529/12.03.2012 г. решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е отменил предходен ревизионен акт. Видно от заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. на директора на ТД на НАП - С. (находяща се и в първоинстанционното дело и повторно представена по настоящето дело от юриск. Гърбелова) за определяне на компетентните органи от обхвата на тази дирекция на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да издават заповеди за възлагане на ревизии под № 13 фигурира името на Т. В.. Наистина в друго ксерокопие на заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. Т. В. не фигурира. При преценката на двете заповеди под един и същи номер и от една и съща дата, се установява че първо цитираната е с вх. № 25-49-00-149/14.01.2010 г. и с резолюция за доклад на Т. Велева и С. В., а другата със същия номер и дата е с вх. № 648/8.02.2010 г., разпоредена за изпращане до г-н Вълков. Освен това видно от представената заповед № 1540/18.05.2009 г. Т. В. е назначена на длъжността началник сектор "Ревизии" в сектор "Средни данъкоплатци и осигурители" и няма никакви данни към 4.01.2010 г. да е напуснала или да е била в разрешен законоустановен платен или неплатен отпуск. Освен това от ксерокопие на заповед № РД-01-6/5.01.2010 г. не фигурира името на Т. В., но в нея не е изрично отбелязано, че се отменя предходната заповед от 4.01.2010 г., в която фигурира името на Велева, поради което не може да се приеме, че заповедта за възлагане е издаден от некомпетентен орган и следователно и възражението за нищожност на ревизионния акт, е неоснователно.

По съществото на спора:

1. В частта по ЗДДС.

Правото на данъчен кредит от получателя на стоки и/или услуги е предпоставено от реалното им осъществяване - предаване на стоката и/или извършване на услугата. Правото на данъчен кредит като материално право е в полза на получателя по доставките. То е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите, издадени от доставчиците - стоките са били при доставчиците и те са се разпоредили с тях чрез предаването им и/или услугите са действително извършени от издателите на фактурите.

Процесните доставки касаят, както СМР - услуги, така и доставки на строителни материали. Установено е по делото, че касационният жалбоподател има за основен предмет на стопанската си дейност промишлено и жилищно строителство, реконструкции, ремонтно-строителни работи и фасадни топлоизолации, като подизпълнител на различни обекти. Установено е още в хода на ревизията, че дружеството-жалбоподател е главен изпълнител и подизпълнител на много строителни обекти (около 20 на брой), като е имал сключени договори със съответните възложители, както и че е имал назначени на трудов договор работници, които за ревизираната 2007 г. са били 164 бр., за 2008 г. - 136 бр. и за 2009 г. - 57 бр.

По отделните доставки, по които съдът е отхвърлил жалбата за отказано право на данъчен кредит:

1.1.Първоинстанционният съд е приел, че по фактура № 1554/30.10.2007 г., издадена от "А. Т." ЕООД с ДДС в размер на 5 025,50 лв. и с предмет на стопанската операция "СМР по договор и протокол" е установено, че в хода на ревизията жалбоподателят е представил договор от 31.05.2007 г., 2 бр. протоколи за извършени довършителни СМР, както и книга за инструктаж на обекта, на който са извършвани процесните СМР "Жилищна сграда на бул. "П. К. Яворов" № 22, вкл. и кои наети от доставчика лица са работили. Настоящият съдебен състав отчита обстоятелството, че приходните органи са установили чрез информационните масиви на НАП, че този доставчик за процесния период не е имал назначени на трудов договор лица, но то не може да обуслови еднозначен отговор за нереалност на спорните СМР, вкл. и за необезпеченост с работници, тъй като няма законово изискване работниците да бъдат назначавани само на трудови договори. Наличието на книга за инструктаж на строителния обект, който е представен пред ревизиращите органи и това обстоятелство изрично е отразено и в ревизионния доклад и в ревизионния акт доказва обезпечеността на доставчика за извършване на договорените СМР. Видно от издадената фактура наистина предметът на стопанската операция не е конкретизиран подробно, каквито са мотивите и на първата касационна инстанция, така и на първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, но по-важното в случая е следвало да се установи дали тази фактура може да се свърже с представените от жалбоподателя доказателства към процесната фактура за реалност на договорените СМР. Не се спори по делото, че жалбоподателят е изпълнител по договор с възложителя "Х. 23" ЕООД на обект "Жилищна сграда на бул. "П. К. Яворов" № 22", както и че е сключил договор с "А. Т." ЕООД, последният като подизпълнител на същия обект. И приходните органи и първоинстанционният съд са приели, че е налице несъответствие между договореното и доказателствата за изпълнение на СМР - протокол № 1/30.10.2007 г. за извършените СМР, като е отразен обект "Жилищна сграда в гр. С., бул. Н. Вапцаров", а не обект "Жилищна сграда обект в гр. С., бул. "П. К. Яворов" № 22". Не се спори по делото, че подизпълнителят не е издал други фактури, освен процесната № 1554/20.10.2007 г., поради което няма пречка да се приеме, че е налице допусната техническа грешка в протоколи за приемане на спорните СМР. В този смисъл е и неоспореното в първоинстанционното производство заключение на съдебно-техническата експертиза, според което и в договора с главния възложител на обекта и в договора между жалбоподателя и неговия подизпълнител договореното се отнася до обекта на бул. "П. К. Яворов" № 22, като в приложение № 1 от договора от 31.05.2007 г. с "А. Т." ЕООД са отразени довършителните работи на същия обект. Извършеният анализ и съответните замервания на място на обекта от вещото лице води до извод, че договорените СМР и изпълнените на място съвпадат. От представената пред ревизията книга за инструктаж, се установява, че на този обект са работили Г. С., Р. Л., С. С. и С. Р. с изрично отбелязване в ревизионния акт, че те са били наети от подизпълнителя. Както вече се посочи по-горе дали работниците са били наети по трудов или по граждански договор, е без значение за реалността на доставките. Нещо повече изрично в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) се приема, че установяването на фактите пряко свързани с ресурсната и кадрова обезпеченост на доставчика е в доказателствена тежест на ревизиращия орган, което правило се извлича при тълкуването на чл. 168, б. "а";, чл. 178, б. "а";, чл. 220, т. 1, чл. 226 и чл. 273 на Директива 2006/112/ ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на ДДС, както и че на получателя по доставките не може да му се възлага в тежест да установява дали неговия доставчик е имал обезпеченост (в случая кадрова) за изпълнение на спорните СМР. В този смисъл е и решение по съединени дела С - 80/11) и С - 142/11 (Mahagеben и Dаvid). Недекларирането на наети работници е застъпено в решение по дело С-324/11 (G. T.) и според него Директива 2006/112/ трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Констатации в ревизионния акт или възражения за данъчна измама в хода на съдебните производства (две първоинстанционни и две касационни) не са изтъкнати от приходната администрация. Представеният протокол № 1 за изпълнение на СМР като частен свидетелстващ документ, не е бил оспорен от приходните органи в съдебното производство и предвид доказателствата по делото за тази доставка, наред с установеното от съдебно-техническата експертиза водят до извод, че е доказана реалността на доставката, а с това и че законосъобразно е възникнало и упражнено от "Л. и." ООД право на данъчен кредит по фактура № 1554/30.10.2007 г. Като е стигнал до обратния извод първоинстанционния съд в тази част е постановил решение при неправилна преценка на доказателствата, събрани по делото и затова подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови в тази част друго решение, с което по жалбата на "Л. и." ООД ревизионния акт бъде отменен като незаконосъобразен.

1.2. Неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за липса на данъчно събитие по доставките от "И." ЕООД по издадените 10 бр. фактури с общ размер на ДДС 59 087,04 лв. за данъчни периоди на месеците август до декември 2007 г. и за месеците януари и февруари 2008 г.; от "Е." ЕООД по фактура № 335/24.08.2009 г. с ДДС в размер на 3 227,24 лв. с предмет "плащане по договор за СМР", а не както е приел съда "СМР" на обект "ЦДГ № 62 З."; от "В. с. 2008" ЕООД по 5 бр. фактури с общ размер на ДДС 28 965,60 лв. през данъчни периоди на 2008 г. с предмет "плащане по договор за СМР", а не отразения от първоинстанционния съд "СМР по протокол/договор" за обекти "Многофункционална сграда в кв. "Мотописта", "В. Г.", "Бул. Черни връх" и "Д. Х. - с. К."; от "Й. Е." ЕООД по 7 бр. фактури с общ размер на ДДС 39 175,45 лв. за данъчни периоди през месец декември 2008 г. и през 2009 г. на обекти "жилищна сграда в кв. "Б. - гр. С." за изпълнение на топлоизолация и на обект "В. Г." за изпълнение на мазилка; от "Х. 2004" ЕООД по 19 бр. фактури с общ размер на ДДС 79 352,60 лв. с предмет "СМР" на обекти "Многофункционална сграда с подземни гаражи в кв. "Мотописта" в гр. С.", "Почивни станции в с. П., местност "Зона за отдих" и "Еднофамилни жилищни къщи - селище "Д. Х., с. К.", от "Т. Е. Г." ЕООД по 13 бр. фактури с общ размер на ДДС 62 521,42 лв. за данъчни периоди през 2008 г. и 2009 г. с предмет "плащане по договор за СМР", а не както е посочено от съда "СМР" на обекти "Почивни станции - с. П.", "Р. П.", "Квартал "К.", ул. "М. П." №...", и "Студентско общежитие" бл. ..., Студентски град и от "Е. Б." ЕООД по 19 бр. фактури с ДДС в общ размер на 61 910, 39 лв. за данъчни периоди през 2008 г. и 2009 г. с предмет "плащане по договор за СМР" по отделените договори за СМР от 25.11.2008 г., 30.04.2009 г., 21.05.2009 г. по една фактура за "етапно плащане по сметка № 22/18.12.2009 г. ", "аванс по договор за СМР от 20.05.2010 г. и плащане по договор за СМР от 20.05.2010 г. ", "плащане по договор за СМР от 20.05.2010 г. и "плащане по протокол № 1 и сметка, обр. 22" на обекти "Жилищна сграда - гр. С., ул. "А." №..., "Жилищна сграда, ж. к. "Л." - 3", "Жилищна сграда - гр. С., ул. "С." №...", "Асансьорни шахти и машинни помещения - "У." ООД", "Квартал "К.", ул. "М. П." №...", обект "Административна сграда на ЗАД "Енергия", "В. Г." и "Резиденция с. П.". За да направи този извод съдът е установил, че по изброените доставки са представени освен фактурите и сключените договори между "Л. и." ООД и неговите доставчици, така и приемателно-предавателни протоколи за извършените СМР, двустранно подписани, доказателства за плащане по фактурите, обяснителни записки от ревизираното дружество, че той е обезпечавал строителните материали, които са влагани в посочените строителни обекти, както и книги за начален инструктаж на работниците по отделните обекти, но въпреки това съдът е приел, че не е доказана реалността на доставките.

Такива доказателства са били представени пред ревизията относно доставките от "К. т. 86" ЕООД, "Е. Е. Т." ЕООД, "К. л." ЕООД, "С. К. Г. 2003" ЕООД и "Л. К." ЕООД - фактури, договори, приемателно-предавателни протоколи, обяснителни записки за обезпечаване на строителните материали, доказателства за плащане и книга за начален инструктаж на работещите на отделните строителни обекти, но за тях с решението на решаващия орган при обжалване на ревизионния акт по административен ред е отменен ревизионния акт. Решаващият орган е разграничил само доказателствата за кадрова обезпеченост на доставчиците (такива са и констатациите в ревизионния акт), като по отношение на тези, по които е установено, че доставчикът на "Л. и." ООД е имал назначени на трудови договори работници и за които са подавани уведомления по чл. 62 КТ, при сходни доказателства относно реалността на договорените, респ. фактурирани доставки решаващият административен орган е отменил ревизионния акт, а по останалите доставки, предмет на съдебното производство пред първоинстанциония съд, по които също са представени книги за начален инструктаж на работниците и изброените по-горе доказателства за извършване на предмета на процесните доставки, но за които ревизията не е установила, че са работили по трудови договори, ревизионният акт при административното обжалване е потвърден като законосъобразен. Този двойнствен подход не е коментиран от първоинстанционния съд, който също е изложил мотиви относно кадровата необезпеченост на доставчиците. По отношение предмета на процесните доставки безспорно е установено по делото, че ревизирания субект е изпълнител/подизпълнител на своите възложители. Приходните органи в хода на ревизията са приели представените от "Л. и." ООД документи за осъществяване на процесните услуги, посочени по-горе и като частни свидетелстващи документи не са оспорени в съдебното производство съобразно разпоредбата на чл. 193 ГПК и предвид, че са представени освен фактурите и сключените с доставчика договори, налице са и приемателно-предавателни протоколи за извършените СМР на отделните обекти, необосновано съдът е направил извод за нереални доставки. Ревизиращите органи не са оспорили и представените обяснителни записки от ревизиращия, че необходимите за СМР - услугите материали ще се обезпечават от него, но и това обстоятелство не е взето предвид при постановяване на обжалваното съдебно решение.

Непризнаването на правото на данъчен кредит на получателя по доставки на стоки и услуги, както вече се посочи е обвързано от доказването на реалността на спорните доставки. Такива доказателства са ангажирани още в хода на ревизията, като отказът от приходните органи, възприет и от първоинстанционния съд в обжалваното решение е само относно кадровата необезпеченост на издателите на процесните фактури. В съдебната практика на СЕС и на ВАС, на които се позовава и касационния жалбоподател изрично се приема, че липсата на кадрова обезпеченост на доставчика може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, по които се претендира правото на приспадане, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право. В този смисъл е решение по дело С-324/11 (G. T.). При наличие на доказателства за осъществяване на спорните СМР - актове, обр. 19, протоколи за установяване, завършването и заплащането на отделните видове СМР, оферти, обезпечаване на строителните материали от ревизираното дружество, по което страните по делото не са спорили и които са вложени в обекта, което се установява и от неоспореното заключение на съдебно-техническата експертиза като вид и количество са тези, които са вложени в процесния обект, е достатъчно, за да се приеме, че правото на данъчен кредит е законосъобразно упражнено касационния жалбоподател. Представени са и обяснения, дадени пред ревизията на назначените от касатора технически ръководители на всеки един от обектите, на които са работили доставчиците и в тях изрично са посочени на кои обекти кои доставчици са осъществявали доставките на услуги по издадените фактури.

Първостепенният съд правилно е изложил фактите по делото с оглед изброяването в обжалваното решение на доказателствата, ангажирани за всяка една доставка, както и установеното от вещото лице по съдебно-техническата експертиза след извършен оглед на съответния обект и при възможност на осъществени от експерта замервания на място (не във всички обекти вещото лице е допуснато да извършва замервания), но в обжалваното решение не е направена правилна преценка на тези доказателства поради необсъждането им поотделно и в тяхната съвкупност, каквото е задължението на съда по същество - чл. 160, ал. 1 ДОПК.

Нито в ЗДДС, нито в Директива 2006/112/ЕО съществува разпоредба, съгласно която правото на данъчен кредит да се обвързва от наличието на назначени на трудов договор работници при доставчика, нито от декларираните от него такива, както и от неизвършена от получателя по доставките проверка за наетата работна сила от доставчика, респ. подаваните от него или не на уведомления по чл. 62 КТ.

Законодателят не обвързва правото на данъчен кредит на получателя с начина на наемане от доставчика на работниците - на трудов или граждански договор, поради което не може да се изисква отговор от получателя за доказването на това обстоятелство и то да рефлектира върху упражняваното от него на материалното право да приспадне като данъчен кредит начисления ДДС в издадените му от доставчиците фактури - чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. П. във връзка с решенията на СЕС следва да се отбележи, че това право може да бъде отказано, само ако приходните органи въз основа на обективни данни установят, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. В този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд - решения по адм. дела № 8718/2013 г. Осмо отделение, 15937/2013 г., № 14597/2016 г. на Първо отделение и др. Такива установявания в ревизионния акт не са обосновавани от ревизиращите органи, нито в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт. Кадровата необезпеченост принципно може да се обсъжда като косвено доказателство за нереалност на доставките, но в процесния случай е установено с доказателства, представени в хода на ревизията, че договорените, респ. фактурирани СМР - услуги действително са извършени. В голяма част предметът на доставките не е за извършване на СМР, както е посочено в обжалвания съдебен акт, а за плащане по договор/протокол, както и авансово плащане или етапно плащане. Наличието на плащане, което не се оспорва от ответната приходна администрация и за което са ангажирани доказателства, означава изискуемост на ДДС, което законът приравнява към данъчно събитие по чл. 25, ал. 6 ЗДДС в редакция за 2008 г. и 2009 г. решение по дело С-107/13 ("Ф." ООД) на СЕС и решение по адм. дело № 8113/2015 г. на ВАС, Първо отделение и др. Касае се за изключение от правилото, че изискуемостта възниква към момента на настъпване на данъчното събитие. В настоящия казус са налице доказателства за реално изпълнение на процесните СМР, поради което законосъобразно касаторът е упражнил правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6 ЗДДС в редакцията за 2008 г. и 2009 г. и ал. 7 на същия закон в редакция за 2010 г.

В отменителното решение на ВАС, Осмо отделение е посочено, че 4 бр. фактури, издадени от "И." ЕООД - № 1531/28.12.2007 г., № 1419/20.11.207 г. и № 1165/18.10.2007 г. нямат конкретен предмет. Първоинстанционният съд обаче е установил, че тези фактури се отнасят към конкретни обекти и че вещото лице по съдебно-техническата експертиза е установило, че съответстват на конкретни договори и протоколи, обр. 19. Въпреки това в обжалваното решение необосновано се приема, че незаконосъобразно ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит с единствен мотив за липсата на доказателства за кадровата обезпеченост на издателя на фактурите. В тази връзка следва да се отбележи, че в случая не е налице хипотезата, посочена в решение по дело С - 271/12 ("P. T.") на СЕС, тъй като процесните фактури са придружени с договори и протоколи, обр. 19, като в някои фактури изрично се сочат конкретните договори, протоколи или сметки, поради което преценени в тяхната съвкупност обуславят извод за реално осъществени доставки, по които жалбоподателят е упражнил законосъобразно правото на данъчен кредит.

Вещото лице по съдебно-техническата експертиза е констатирало, че фактурираните услуги за СМР и плащане по СМР съответстват по вид и количество на предадените СМР от доставчика на "Л. и." ООД и от последния на неговите възложители "Д. И." ООД, "Г. И. Г.", "С." АД, " Х. 2003" ЕООД, "Х. Б." ЕООД и др. Единичните цени на отделните видове СМР по протоколите, обр. 19 пак според съдебно-техническата експертиза и предмета на договорите съответстват на определените окончателни цени по същите протоколи и тези по фактурите от доставчиците, което също води до извод, че процесните доставки отразяват действително осъществени и настъпили данъчни събития.

Съдебно-счетоводната експертиза е установила, че касационният жалбоподател е осчетоводил издадените му фактури от преките му доставчици, с изключение на фактурите от "Х. 2004" ЕООД в периода от 28.02.2008 г. до 6.05.2008 г., който е междинен период от дерегистрацията до следващата регистрация по ЗДДС на доставчика. При наличие на доказателства за реалността на доставките по издадените от "Х. 2004" ЕООД фактури и при липсата на законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит осчетоводяването на фактурите от получателя, не може да се откаже данъчен кредит поради неосчетоводени или неправилно осчетоводени фактури от ревизираното дружество. Освен това вещото лице по тази експертиза е установило, че разходите за процесните фактури са отнесени в себестойността на конкретните обекти, на които е налице отразяване на приходи от реализацията на тези СМР по фактури от "Л. и." ООД на неговите възложители, което е доказателство за последващата реализация на доставките.

Според първоинстанционния съд доставките по издадените от процесните доставчици фактури са симулативни. Съдът не е изложил конкретни мотиви, които да налагат този му извод, нито е обсъдил каква според него е същността на симулацията. Тя бива два вида: абсолютна и относителна. При абсолютната симулация е налице привидна сделка, като тя не прикрива друга сделка, а между страните изобщо липсва воля за покупко-продажба, а при относителната симулация страните не желаят да бъде постигнат резултата от сделката, а чрез нея прикриват друга сделка - решение по гр. дело № 1575/2008 г., Трето гражданско отделение на Гражданска колегия на Върховния касационен съд. Първоинстанционният съд не е определил спорните доставки от кой вид симулативни сделки са, както и не е уточнено в обжалваното решение в какво се състои твърдяната от съда симулация, поради което така направените изводи от първостепенния съд са необосновани и непреценени със събраните по делото доказателства при преценката на които, се следва друг правен извод.

Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че решението и в тези обжалвани части е неправилно като постановено в нарушение на изискванията на приложимия материален данъчен закон и при неправилна преценка на събраните по делото доказателства, поради което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, като ревизионния акт в посочените по-горе части бъде отменен като незаконосъобразен.

1.3. По доставките от "С. Т." ЕООД - 3 бр. с общ размер на ДДС 3 514,36 лв., от които 2 бр. от 2008 г. и една от 2009 г. и от "А. С. 2005" ЕООД по 21 бр. фактури през данъчни периоди на 2007 г. и 2008 г. в общ размер на ДДС 45 259,64 лв. за стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на строителни материали като греди, тухли, арматурно желязо, табли (с товарене), фибран, цимент, поцинкована ламарина и др. първоинстанционният съд е приел, че са представени само фактури, но не и доказателства за предаването им от доставчиците на получателя - касационния жалбоподател. Неправилно съдът е приел, че не е установен вида на строителните материали, тъй като в ревизионния акт те коректно са описани подробно, което сочи, че не се спори по делото за вида на строителните материали от тези двама доставчици. Спорът е само относно липсата на доказателства за фактическото им предаване от доставчиците на получателя (ревизираното дружество) по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Т. не са ангажирани нито при извършените от ревизията насрещни проверки на доставчиците, нито при поискването им от "Л. и." ООД като получател. Жалбоподателят е представил едва в съдебното производство доказателства - стокови и складови разписки за строителните материали. Правилно съдът е приел, че те не установяват фактическото разпореждане от доставчиците с процесните стоки в полза на жалбоподателя като получател. Същите нямат достоверна дата, не са представени в ревизионното производство (ако са съществували към момента на осъществяване на доставките не е имало пречка ревизираното лице да ги предостави, след като твърди, че те са му били известни и подписани от негов представител), нито при административното обжалване на ревизионния акт и следва да се приеме, че са създадени за целите на съдебното производство, поради което правилно съдът не ги е ценил като годни доказателства, които да установят реалността на доставките на стоки.

С оглед изложеното в тази част решението на първоинстанционния съд е правилно постановено в съответствие с материалния закон и съдопроизводствените правила и като такова следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

1. В частта по ЗКПО.

С оглед изложените по-горе мотиви относно правото на данъчен кредит по процесните доставки, следва да се приеме, че по отношение на доставките за строителни материали от "С. Т." ЕООД - 3 бр. фактури, 2 бр. от които са издадени през 2008 г. с обща данъчна основа 17 571,80 лв. и една през 2009 г. с данъчна основа 433,80 лв. и от "А. С. 2005" ЕООД по 17 бр. фактури, издадени през 2007 г. с обща данъчна основа 143 399,69 лв. и 4 бр. фактури, издадени през 2008 г. с обща данъчна основа 82 899,50 лв., е налице основанието на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на жалбоподателя с данъчните основи по посочените фактури и определения за довнасяне корпоративен данък. Предвид изложеното по-горе в мотивите относно правото на данъчен кредит за неустановената реалност по доставките за строителни материали, в тази обжалвана част относно определения корпоративен данък, обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

В останалата част с оглед изложените по-горе мотиви за ДДС за установената реалност на процесните доставки, обжалваното решение е неправилно на посочените в касационната жалба на ревизираното дружество основания и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, с което се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт за определения корпоративен данък, вследствие на преобразувания в посока на увеличение финансов резултат на "Л. и." ООД по доставките от "А. Т." ЕООД по една фактура, издадена през 2007 г. с данъчна основа 25 126 лв.; от "И." ЕООД по 5 бр. фактури, издадени през 2007 г. с обща данъчна основа 222 708,07 лв. и 5 бр. фактури, издадени през 2008 г. с обща данъчна основа 72 727,13 лв., от "Е." ЕООД по фактура № 335/24.08.2009 г. с данъчна основа 16 136,20 лв.; от "В. с. 2008" ЕООД по 5 бр. фактури, издадени през 2008 г. с обща данъчна основа 144 828 лв.; от "Й. Е." ЕООД по 2 бр. фактури, издадени през 2008 г. с данъчна основа 54 068,42 лв. и 2 бр. през 2009 г. с обща данъчна основа от 141 808,83 лв.; от "Х. 2004" ЕООД по 3 бр. фактури, издадени през 2007 г. с обща данъчна основа 46 122,90 лв. и по 16 бр. фактури през 2008 г. с обща данъчна основа 304 536,40 лв.; от "Т. Е. Г." ЕООД по 6 бр. фактури, издадени през 2008 г. с обща данъчна основа 159 015,14 лв. и 2009 г. 7 бр. фактури с обща данъчна основа от 153 591, 97 лв. и от "Е. Б." ЕООД по 16 бр. фактури, издадени през 2009 г. (без 3 бр. фактури от 2010 г.) с обща данъчна основа 266 173,94 лв., вследствие на което е определен и съответния корпоративен данък за всеки един от ревизираните периоди, ведно с лихвите.

По частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП.

С нея частният жалбоподател обжалва определение № 1220/22.02.2017 г., с което първоинстанционният съд е оставил без уважение молбата от 1.02.2017 г. за изменение на решението в частта за разноските за определеното в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение.

Обжалваното определение е неправилно.

Разноски по данъчни дела се присъждат върху общия материален интерес, което включва главници и лихви. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е съд по същество и дължи произнасяне не само за определените в ревизионния акт главници на публичните задължения, но и съответните лихви, а съгласно чл. 161 ДОПК разноските, вкл. и юрисконсултското възнаграждение се изчислява върху материалния интерес, който безспорно включва определеното публично задължение и лихвата върху него. В този смисъл неправилно първоинстанционният съд е отказал да изчисли дължимото на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение върху главниците и съответните лихви, предвид изхода на делото.

За яснота и прецизност на изчисленията ще следва да се отмени решението за разноските, вкл. и определението по чл. 248 ГПК. С настоящето решение ще се изчислят отново всички направени разноски, поради което на "Л. и." ООД в зависимост от крайния резултат на делото се дължат разноски в размер на 13 796,44 лв. (относно разноските по упълномощаването на адв. Вардева и адв. Червеняков, които са в размер на 16 000 лв. ще следва да се вземе предвид 1/2 от тази сума или 8 000 лв. за един адвокат съгласно чл. 78, ал. 1 ГПК), а на дирекция "ОДОП" - гр. С. се дължи юрисконсултско възнаграждение общо в размер на 3 598,10 лв., като по компенсация дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да заплати на "Л. и." ООД разноски за цялото съдебно производство в размер на 10 198,34 лв.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение