Решение № 5543 от 29.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Глобал лоджистикс сървисиз ЕООД, представено от адв. Г. Денборов, срещу решение 4391/28.06.2022 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 262 по описа за 2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-22221517006772-091-001/31.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни са доводите му за опущения на съда в преценката на писмените доказателствени средства доклад за трансферно ценообразуване и заключението на експертизата от извънсъдебната фаза на производството, като основание за констатацията му за отличаващи се от пазарните лихви по предоставените от него заеми. Изразява убеждение, че с представянето на доклада за трансферно ценообразуване е изпълнил задължението си по чл. 116, ал. 2 ДОПК. Възразява срещу достоверността на заключението във връзка с избора на съпоставими сделки, използването на лихвената статистика на БНБ, прилагането на методите за определяне на пазарна цена и на метода на Алтман за определяне на кредитен рейтинг на заемополучателите. Към процесуалните нарушения на съда отнася неизпълнението на указанията от отменителното решение на ВАС, постановено по жалба срещу предходното първоинстанционно решение; отказът да обсъди като неотносими вече приети доказателства и пропускат да приложи правилата на доказателствената тежест по чл. 170, ал. 1 АПК. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт в тежест на Глобал лоджистикс сървисиз ЕООД са установени задължения за корпоративен данък в общ размер 20 735.63 лева с лихви за забава в общ размер 2 553.88 лева за данъчни периоди 2014-2016 г. Източник на задължението за прекия данък е основаното на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО увеличаване на декларирания от задълженото лице счетоводен финансов резултат /СФР/ за отчетни периоди 2014-2016 г. съответно със сумите 1 162.23 лева, 7 527.65 лева и 198 666.44 лева, представляващи разликата между отчетените от РЛ приходи от лихви по предоставени заеми на Би Ай телевизия ЕООД и Би Ли продакшън ЕООД и пазарната лихва, определена за всеки от договорите за заем с експертиза. С обжалваното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдебният акт е постановен в ново първоинстанционно производство след като с решение 14038/12.11.2020 г. на ВАС по адм.д. 7572/2020 г. е отменено решение 1227/24.02.2020 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело 9873/2018 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че жалбоподателят е свързано лице с Би Ли продакшън ЕООД, а не и с Би Ай телевизия ЕООД. Предоставил е заеми в ревизираните данъчни периоди по рамкови договори съответно от 01.06.2014 г. и от 15.02.2015 г. с лихва в размер 3 %, който се отличава от пазарната лихва 7 % по първия договор и 8% по втория. Затова и е определил като съответен на материалния закон изводът на органите по приходите, че са налице сделки, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и дължимото регулиране на ФР на търговеца в съответните отчетни периоди. Съдът е дал вяра изготвената в хода на ревизионното производство експертиза и на обясненията на експерта от изслушването му в хода на съдебното дирене. Аргументирал се е с използваните информационни източници статистически данни при отпускане на кредити, като е извършена редукция с неприсъщи за търговското кредитиране ценообразуващи елементи; съпоставими сделки, реализирани при същия валутен риск и при същите условия с оглед вида на услугата и количеството заети средства. Като факт с доказателствено значение е обсъдил предоставянето на заемни средства от близо 7 милиона лева за значителен период от време без обезпечение на новообразувано дружество с нисък търговски оборот. Той сочел на неприложени пазарни условия при определянето на лихвата по договорите за заем. Решението е неправилно. Поначало не е в противоречие с процесуалния закон отказът на съда да включи в обсега на преценката си доказателства, които са допуснати, щом нямат значение за решаването на делото. В познавателната дейност на съда, на която се основават констатациите му за правно и доказателствено релевантните факти, се включват допустимите, относими и необходими доказателства. Затова и пропускът му да отхвърли с определение по реда на чл. 159, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК доказателственото искане не го обвързва да прецени неотносимо доказателство, тъй като на него не може да основе решението си. Противоречащо на процесуалния закон е стореното от първостепенния съд ограничаване на обсега на преценката на доказателствата с изключването на доклада за трансферно ценообразуване /заявено като отказ да се кредитира доклада/. От преходното правило на § 18 към ЗИД на ДОПК следва въвеждането на изискването за изготвяне на документи за трансферно ценообразуване по гл. осма а да е за първи път за 2020 г. Представения от жалбоподателя за първи път в хода на съдебното дирене документ за трансферно ценообразуване е за периоди преди 2020 г. Той няма как да е със значението на местно досие по смисъла на чл. 71а, ал. 4 и със съдържанието на чл. 71в ДОПК, тъй като тези разпоредби не са част от позитивното право в ревизираните периоди и нямат ретроактивно действие. Това не го дисквалифицира в битието му на частен документ като писмено доказателствено средство Докладът не е документ по чл. 116, ал. 2 ДОПК /като какъвто го определя касатора/, тъй като е създаден и представен извън ревизионното производство, а въведеното с тази разпоредба специално правило за доказване е за извънсъдебната фаза на процеса. Съдържанието му е процесуалното задължение на ревизираното лице, извършило сделка със свързани лица, да докаже съответствието ѝ с пазарната цена и причините за отклоняването от нея. Неизпълнението на това задължение е източник на правомощието на органа по приходите по чл. 116, ал. 4 ДОПК да установи пазарните цени въз основа на достъпна информация или доказателства. Всъщност докладът е изготвен по възлагане от страната частен документ за установяване на благоприятния за нея факт на съответствие на договорената лихва с пазарната. Това е причина и за изключително ниското му убеждаващо въздействие. Ако създателят на доклада действа като притежател на специални знания, то приобщаването на тези знания не е съобразено с административнопроизводствените правила. В извънсъдебната фаза на производството процесуалният способ за осигуряване на специални знания за разрешаване на поставения пред органите по приходите за решаване въпрос е експертизата /вж. чл. 60 и сл. ДОПК/. Правилата на раздел III от гл. VIII ДОПК съдържат детайлна уредба за основанията за възлагане на експертизата, изискванията към лицата специалисти, акта за възлагане на експертизата, начина на извършването ѝ и заключението на експерта. Оценката на лицензиран оценител и заключението на вещото лице са различни доказателствени средства за определяне на пазарни цени по смисъла на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /арг. чл. 65 от Наредбата/, като при действието на чл. 6, ал. 3 от Закона за независимите оценители обективираното в доклад становище на независимия оценител не е задължително дори за възложителя. Различна е и отговорността на оценителя и на вещото лице за вещото лице е предвидена и наказателна отговорност, докато независимият оценител носи имуществена отговорност по чл. 19 ЗНО и дисциплинарна по чл. 35 от същия закон. При възприемането на ниската доказателствена стойност на доклада за трансферно ценообразуване изключването му от обсега на преценката не засяга констатациите на първостепенния съд и допуснатото от него процесуално нарушение не следва да се квалифицира като съществено и не представлява основание за отмяна на постановеното решение. Основателни са упреците на касатора за опущения на съда в процеса на доказване. Оценката на заключението на оценителната експертиза от извънсъдебната фаза на производството е в противоречие с правилото на чл. 202 ГПК. Съдът не е съобразил ползваната от експерта информация и методите му, за да се довери на заключението. В хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО проявление на отклонение от данъчно облагане е получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, като това включва безлихвените заеми или друга безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Признак на несъвместимата с правомерното развитие на материалното данъчно правоотношение дейност на задълженото лице е отликата на лихвения процент по получените/предоставените кредити с пазарната лихва. Понятието за пазарна лихва е определено с § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Пазарната лихва е относима и към преодоляването на последиците от отклоняването по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Тя е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа чрез корекцията по чл. 78 ЗКПО. Това налага прилагането на метода по глава трета от Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени - вж. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Този подход е изцяло съобразен и с дефиницията на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В заключението от извънсъдебната фаза на производството вещото лице е манифестирало намерението си за прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. На стр. 11 от заключението е разяснен техническият инструментариум за постигане на съпоставимост на сделките, който включва сравнения чрез използване на метода на Алтман за определяне на съвкупния риск от неплатежоспособност и банкрут; прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени към риска за кредитоспособност, изведен по модела на Алтман, като на всеки рисков интервал отговаря съответен лихвен процент /обвързването на оценката за кредитоспособност с ефективен лихвен процент използва алгоритъм за разпределение на риска/; корекции по чл. 11 от Наредба Н-9 при извеждане на съпоставима номинална лихва и извеждане на лихвен пазарен диапазон чрез механизма на стандартно отклонение /за определяне на доверителен интервал, в който се намира пазарната лихва по конкретния заем/. Алгоритъмът за разпределяне на рискови интервали е предоставен на стр. 13 от заключението. Корекцията по чл. 11 от наредбата е с 2%, представляваща част от ефективния лихвен процент, която не е присъща на търговското кредитиране/. Стандартното отклонение и доверителният интервал са за нисък, среден и висок риск при кредитиране. Изборът на вещото лице в първата таблица на стр. 15 е да посочи сравними неконтролирани сделки за 2014 и за 2015 г. В петата колона от таблицата са посочени ефективни лихвени проценти, а в шестата колона номинален процент с корекция по чл. 11. Лихвените проценти от колона 5 са договорените лихвени проценти от втората таблица на стр. 15. Договорената от касатора лихва по предоставените заеми е в диапазона на номиналната лихва и около средната ѝ величина и е по-малка от средната величина на ефективната лихва от таблица 1 /съответно 5.15 % за 2014 г. и 4.95 % за 2015 г./. Във втората таблица на стр. 15 договореният лихвен процент по сравнимите сделки е преобразуван с ефективен лихвен процент по оценка на Алтман /минимално и максимално според алгоритъма в таблицата на стр. 13/ и са определени лихви между 4.38 % и 6.17 %. Никоя от получените стойности не е приложена като пазарна лихва. Вместо това е извършена оценка на риска по модела на Алтман и са определени ефективни лихвени проценти по всеки от договорите и е извършена корекция по чл. 11 от Наредбата с неприсъщите за търговското кредитиране 2 % за определяне на пазарната лихва. В заключението от извънсъдебната фаза на производството не е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени. При действието на чл. 18, ал. 1 от Наредба Н-9 същината на метода се изразява в съпоставка на цената на продуктите и услугите по контролирана сделка с цената за продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В случая вещото лице е идентифицирало съпоставими неконтролирани сделки. Информационен източник за тези сделки е Търговският регистър. Ползването му е допустимо с арг. от чл. 116, ал. 4 ДОПК, тъй като това е достъпна информация по смисъла на кодекса. При отчитане на различията между сравняваните сделки е извършена корекцията по чл. 11 от Наредбата. След корекцията е формирана редица от пазарни стойности по чл. 15, ал. 1 от подзаконовия нормативен акт и контролираната сделка попада в редицата, а това в съответствие с чл. 16 обуславя извод, че тя изпълнява условията на чл. 4, т.е съответства на обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Обобщението в заключението, на което са се основали органите по приходите, за да преобразуват декларирания от ДЗЛ СФР, не използва никой от методите по Наредба Н-9. С прилагането на метода Алтман, то е универсално и не държи сметка за количествените и качествените характеристики на сделките, които са в основата на понятието за пазарна лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Касаторът е отчел приходи в размери, определени при условия на договорите за заем, без това да води до отклонение от данъчно облагане заради отличаващи се от пазарните лихви договорни лихви. В противоречие с материалния закон /чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е решаващият извод на съда за правомерност на извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 8 222.64 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 3 050 лева и за касационното съдебно производство 3 172.64 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение