Решение № 8399 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2019 г.

Решение № 8399 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Агенция "Митници", чрез процесуален представител, против Решение № 5842 от 16.10.2018 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 1826 по описа за 2017 г., с което по жалба на "Девен" АД/ с променено наименование "Солвей соди" АД е отменен РА № BG002000-РК2-РА4/10.10.2016 г., на органи при Митница Варна, в частта изменена с Решение № Р-74/32-24125/30.01.2017 г. на директора на Агенция "Митници", с която на дружеството са определени допълнително задължения за акциз за д. п. 1.10.2009 г. до 31.01.2014 г. общо в размер на 341 495.64 лв. главница и лихви за просрочие общо в размер на 171 097. 09 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при необоснованост, при съществени нарушения на процесуалните правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът интерпретирал неправилно приетото заключение на съдебно-техническата експертиза: не взел предвид отговорите на експерта относно обстоятелствата, че редукционно–охладителните устройства /РОУ/ и бързодействащите редукционно-охладителни устройства /БРОУ/ не работят постоянно, доколкото се отнасят към системата за автоматично регулиране, обезпечаваща поддържането на зададените параметри на получената от изгарянето на енергийни продукти пара за производството на електроенергия при когенерация; вещото лице изрично посочва, че от преминаващата през тези устройства пара не се произвежда електроенергия от което следва, че когато устройствата работят централата не произвежда електрическа, а само топлинна енергия, която директно се доставя не потребителите. Необосновано съдът приел, че от преминаващата през тези устройства пара се произвежда електрическа енергия, както и че енергийните продукти за получаването й са използвани за производство на електроенергия. В резултат на това, съдът нарушил конституционната норма на чл. 60, ал. 2 от Основния закон като признал данъчно облекчение за енергийни продукти, използвани за производството на топлинна енергия. Съдът игнорирал експертния извод, че минаващата пред РОУ и БРОУ пара, всъщност, е остатъчна след производството на електроенергия и след като от нея не се произвежда електроенергия, тя е средство за получаване на топлоенергия, създадена в парните котли, при разделно производство. Без значение е, че обсъжданите устройства не са средство за производство на топлинна енергия. Необосновано съдът приел, че процесните задължения са за акциз върху енергийните продукти за комбинирано производство на електроенергия- задълженията са установени само за случаите, при които турбо-генераторите не са работили и не е произвеждана електроенергия. Законът за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ в чл. 24, ал. 2, т. 3 не предвижда освобождаване от облагане на енергийни продукти, от които се произвежда топлинна енергия, имаща отношение към производството на електроенергия. Вещото лице изрично подчертало, че БРОУ служи за непрекъснато осигуряване на консуматорите на топлинна, а не на електрическа енергия. Определянето на данъчната основа за облагане станало по данните от справки на самото ревизирано дружество за количеството на енергийни продукти, използвани за получаване на прегрята пара, преминала през РОУ и БРОУ, представени при издаването на Удостоверение за освободен от акциз краен потребител/УОАКП/. Неправилно съдът приел, че тези справки не могат да бъдат годна опора за определянето на данъчната основа. В крайна сметка, съдът неправилно приложил за случая разпоредбите на чл. 24, ал. 2, т. 3 и чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС. Иска се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В приложение към касационната жалба е направено искане за спиране на касационното производство и отправяне на преюдициално запитване до Съда на ЕС за тълкуване на разпоредбата на чл. 14, § 1, б. а от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 г. относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, като е формулиран и конкретен въпрос. Ответникът по касационната жалба - "Солвей соди" АД, чрез процесуален представител, оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Неоснователно се твърди, че съдът е възприел превратно експертното заключение, което недопустимо се оспорва едва в касационната жалба; експертизата подчертава, че цялото количество енергийни продукти се използва за получаване на прегрята пара, от която се получава електроенергия, като няма измервателни уреди с търговска точност на количеството пара, преминала през РОУ и БРОУ, както и че преминаването на тази пара през устройствата представлява загуба на топлинна енергия. Законосъобразно съдът е приел, че в националното законодателство за процесните периоди няма разпоредба, която да предвижда облагане на загуба на топлинна енергия при производството на електрическа. Експертизата детайлно е изяснила технологията на когенеративния процес на производство на електроенергия. Предназначението на РОУ и БРОУ е и нормативно установено в чл. 549, ал. 1 от Наредба № 9 от 9.06.2004 г. за техническата експлоатация на електрически централи и мрежи и тази уредба потвърждава извода на вещото лице, че без тези устройства основните съоръжения на централата не могат да функционират и тяхното предназначение не е за производството на топлоенергия. Вещото лице изрично е заявило, че топлоенергията след устройствата не може да се счита получена в резултат на разделно /некогенеративно/ производство, както и че няма надежден начин за вярно измерване на количеството преминала през устройствата прегрята пара поради липса на измервателни устройства. При липсата на законова уредба за облагане на остатъчен продукт при производство на електроенергия и правило за пропорционално разпределяне на горивата, използвани в процеса на когенерация на двата вида енергии, в съответствие с разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от Конституцията е изводът на съда, че данъчното облагане е без основание, като разпоредбите на Директивата, създаващи задължения за частно правни субекти не са пряко приложими. Граматическото тълкуване на нормата на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС обосновава извод, че тя позволява освобождаване от акциз на всички енергийни продукти, използвани при производството на електроенергия, какъвто е случаят, а до приемането на новата разпоредба на чл. 28, ал. 2 /в сила от 1.01.2016 г./ от същия закон липсва национална правна уредба на облагането с акциз при когенерация на електро и топло енергия. Представените във връзка с издаването на УОАКП на дружеството документи не променят доказания факт, че обсъжданите устройства са елемент на технологичната схема на централата, без който производството на електроенергия е невъзможно. Изчислението на количеството енергийни продукти за получаването на прегрятата пара, преминала през РОУ и БРОУ, по реда на Наредба № РД-16-267 от 19.03.2018 г. за определяне на количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, представляваща подзаконов нормативен акт по законова делегация на Закона за енергетиката, не може да служи за начин на определяне на данъчна основа за облагане с акциз по ЗАДС. Цитирана е практика на Конституционния съд на РБ и ТР № 3 от 6.06.2008 г. по т. д. № 2/2008 г. на ОСК на ВАС в подкрепа на принципа за законоустановеност на данъчните задължения, който бил приложен правилно от първоинстанционния съд. Евентуално се поддържа, че незаконосъобразно е определен и моментът на възникване на данъчното задължение, като в РА няма конкретизация на този момент. Ответникът намира за неоснователно искането за спиране на производството поради липса на необходимост от преюдициално заключение за решаване на спора, като се позовава на Решение на СЕС по дело С-31/17. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество-неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АССГ е бил цитираният РА, в посочената му, изменена с Решението на ДД "ОДОП" част, с която на ревизираното дружество, в качеството му на лицензиран производител на електрическа и топлинна енергия, при комбинирано производство на топло и електро енергия /когенерация/ и на притежател на удостоверение за освободен от акциз краен потребител /ОАКП/ за производство на електроенергия, на основание чл. 20, ал. 2, т. 19 от ЗАДС, са установени задължения за акциз за данъчни периоди 1.10.2009 г. до 31.01.2014 г. в посочения размер. Данъчните задължения са определени върху стойността на количеството енергийни продукти, изразходвани за произведената прегрята пара, преминала през редукционно–охладителните устройства /РОУ/ и бързодействащите редукционно охладителни устройства /БРОУ/-процес, който според приходните органи представлява разделно производство на топлинна енергия. Според ревизиращите, които са анализирали спецификата на когенеративния технологичен процес, това количество енергийни продукти е използвано за цели, различни от посочените в удостоверението, поради което не подлежи на освобождаване от облагане с акциз. Данъчната основа за облагане е определена според данни за количествата въглища, антрацит и нефтен кокс, предоставени от дружеството с писма per. № 32-197839/15.07.2016 г. и per. № 32-201161/19.07.2016 г. по описа на ТМУ В. и писмо per. № 32- 13589/17.01.2017 г. по описа на ЦМУ. За да отмени изцяло оспорения РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че спорът по делото е дали подлежат на облагане с акциз енергийните продукти, използвани за производството на прегрята пара, преминаваща през РОУ /БРОУ и доставяна директно до потребителите на топлинна енергия, без от същата да се произвежда електрическа енергия и е дал отрицателен отговор на този въпрос. Приел е, че в ревизираните данъчни периоди в ЗАДС не са налице правила за определяне на количествата горива, използвани за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, в т. ч и на преминаващата през РОУ/БРОУ прегрята пара. Незаконосъобразно приходните органи приели, че е възможно определянето на количеството, подлежащи на облагане горива посредством математическото им изчисляване от стойностите за преминала пара през РОУ/ БРОУ, независимо че такава възможност не е предвидена нито в ЗАДС, нито в друг данъчен закон, нито в Закона енергетиката и издадената по негова делегация Наредба № РД-16-267 от 19.03.2008 г. за определяне на количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, на Министъра на икономиката и енергетиката. Като се има предвид и липсата на технически начин за прецизно разделяне, измерване и остойностяване на горивата, необходими за производство на електрическа и топлинна енергия, в т. ч и на преминаващата през РОУ БРОУ пара при такова комбинирано производство, извършеното от ревизиращите органи разделяне на количествата въглища и нефтен кокс, позовавайки се на справки, изготвени от дружеството, не отразява реалното положение, а представлява едно условно математическо разделение, приложимо за определяне на цените на произвежданите енергии и за целите на енергийното прогнозиране и планиране. При липса на правна норма, допускаща такова разделяне, то е извършено в нарушение на императивната разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС и на принципа за законоустановеност на данъчните задължения и не е доказано основанието по чл. 20, ал. 2, т. 19 от същия закон. Едва с новата алинея 2 на чл. 28 от ЗАДС, в сила от 1.01.2016 г., е предвидено, че при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Това е материално-правна норма, която действа занапред. В случая с оспорения РА са обложени с акциз енергийни продукти, за които е установено, че са вложени изцяло при производството на електроенергия и които по силата на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС са освободени от облагане с акциз. Решението е правилно. Член 14, § 1, б. а от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 г. относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията /Директивата/ предвижда: "В допълнение към общите разпоредби, посочени в Директива 92/12/ЕИО по отношение на освободените от данъци приложения на облагаеми продукти и без да се засягат други разпоредби на Общността, държавите-членки освобождават следните стоки от облагане с данъци при условия, които те трябва да посочат, с цел осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци:... а) енергийни продукти и електроенергия, използвани за производството на електроенергия и електроенергията, използвана за да се поддържа възможността за производство на електроенергия. Независимо от това, поради причини свързани с опазването на околната среда, държавите-членки могат да обложат тези продукти с данъци без да трябва да се съобразяват с минималните нива на облагане, предвидени в настоящата директива. В този случай, облагането с данъци на тези продукти няма да бъде взето предвид по отношение на спазване на минималното ниво на облагане на електроенергията, посочено в член 10". Изразът "енергийни продукти и електроенергия, използвани за производството на електроенергия" е точен превод на изразите "energy products and electricity used to produce electricity" и "les produits energetiques et l'electricite utilises pour produire de l'electricite" от английската и френска версии на нормативния акт. Както с право посочва касационният жалбоподател в едно от становищата си, позовавайки се на Решение на Съда на ЕС от 17.07.2008 г. по дело С-226/07, тази разпоредба от нормативен акт на вторичното право на ЕС, който по правило няма директен ефект /чл. 288, ал. 3 ДФЕС/, има непосредствено действие и частно-правен субект може директно да се позове на нея, когато след изтичане на срока за транспониране на Директивата, държава-членка не я е транспонирала или транспонирането е неправилно, защото е разпоредбата е безусловна и точна и дава право на освобождаване, в полза на частно-правни субекти, от облагане на определената в нея категория енергийни продукти. /вж. Решение от 19 ноември 1991 г. по дело Francovich и др., C-6/90 и C-9/90, Recueil, стр. I-5357, точка 11, Решение от 11 юли 2002 г. по дело Marks & Spencer, C-62/00, Recueil, стр. I-6325, точка 25, както и Решение от 5 октомври 2004 г. по дело Pfeiffer и др., C-397/01—C-403/01, Recueil, стр. I-8835, точка 103/. За разлика от случая по цитираното дело, в българското национално законодателство тази разпоредба на Директивата е транспонирана, както твърди и касационният жалбоподател, в приложимата за случая норма на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС. Тя гласи: "Освобождават се от облагане с акциз енергийни продукти използвани при производство на електрическа енергия, от лица, получили лиценз за производство на електрическа енергия, издаден по реда на Закона за енергетиката." На български език изразът "продукти, използвани при производство на електроенергия" смислово означава всички продукти, съпътстващи и необходими за производството на електроенергия. Безспорно е също, че до изменението на ЗАДС с ДВ бр. 92/2015 г., в сила от 1.01.2016 г., този закон не съдържа специална уредба за облагането на енергийни продукти, използвани в когенеративен технологичен процес като този по предмета на делото, нито начин на определяне на частична облагаемост или освобождаване на влаганите в такъв процес енергийни продукти. Едва, считано от посочената дата, съгласно новата ал. 2 на чл. 28 ЗАДС, е прието, че при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. В становище до първоинстанционния съд по доказателствата и по същество /стр. 336 от делото на АССГ- стр. 8 от становището/ касационният жалбоподател, чрез процесуалния си представител, е поддържал принципното си разбиране, че чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС не включва освобождаване от облагане с акциз на енергийни продукти, използвани в комбинирано производство на топло и електроенергия. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя това становище. Най-напред, то противоречи на предмета на процесния ревизионен акт, за който изрично се подчертава и в касационната жалба, че с РА не е начислен акциз върху енергийни продукти, използвани при комбинираното производство на енергия т. е. допуснато е освобождаване от облагане с акциз на тези продукти. Това разбиране се основава на довода, че щом нашата държава не се е възползвала от възможността по чл. 15, параграф 1, б. в от Директивата изрично да освободи изцяло или частично енергийните продукти, използвани за комбинирано производство на топло- и електроенергия и такова освобождаване не се включва в съдържанието на чл. 14, пар. 1, б. а от Директивата, то не се предвижда и с националната норма. Съдържанието, смисъла и съвместното прилагане на двете норми на Директивата – чл. 14, пар. 1, б. а и чл. 15, пар. 1, б. в са били предмет на тълкуване в Решение от 7 март 2018 г. на Съда на ЕС по дело С-31/17, образувано по преюдициално запитване на френския Conseil d’Etat. Съдът е бил сезиран със следния въпрос: "Прилага ли се по отношение на енергийните продукти, използвани за комбинираното производство на топло- и електроенергия, единствено възможността за освобождаване от облагане с данъци, установена [с член 15, параграф 1, буква в)] от Директива 2003/96, или те попадат, що се отнася до частта от тези продукти, чиято консумация отговаря на произведената електроенергия, и в приложното поле на предвиденото [в член 14, параграф 1, буква а)] от тази директива задължение за освобождаване от облагане с данъци?". Съдът е приел /т. 38 от мотивите на решението и в диспозитива/, че както от текста на член 14, параграф 1, буква а), първо изречение от Директива 2003/96, така и от структурата и целите на тази директива произтича, че енергийните продукти, използвани за комбинираното производство на топло- и електроенергия, попадат в приложното поле на предвиденото в тази разпоредба задължително освобождаване и това тълкуване не може да се постави под въпрос от член 15, параграф 1, буква в) от Директивата. В т. 45 от мотивите на това решение е прието, че при липса на уточнение в директивата, държавите членки трябва да определят условия и ред за оценка на количеството енергийни продукти, което може да се изменя в зависимост от особеностите на инсталациите за когенерация, необходимо за производството на дадено количество електроенергия или дадено количество топлоенергия. На посоченото тълкуване изцяло съответства непротиворечивата практика на Върховния административен съд, съгласно която за незаконосъобразни са приети актове на митническите органи поради отказано освобождаване от облагане с акциз на енергийните продукти, използвани за комбинираното производство на топло- и електроенергия, при липса на правила в националното законодателство за условия и ред за оценка на количеството енергийни продукти, предмет на освобождаването. / В този смисъл са решения на ВАС по адм. д. № № 5346/13; 8451/16; 1153/16; 14095/16 и др. /. Действително, посоченото решение на СЕС не е постановено по идентичен случай в главното производство като настоящия, но даденото тълкуване на разпоредбите на Директивата е приложимо и по настоящото дело. Неоснователно в касационната жалба се поддържа, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че процесно е задължение за акциз, определен върху количеството на вложените енергийни продукти за комбинирано производство на електроенергия. Това ясно се вижда от формулирания от съда и посочен по-горе спорен въпрос в първоинстанционния процес. За отговора му е необходимо тълкуване на националната норма на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС, която, както се установи, използвайки израза "енергийни продукти използвани при производство на електрическа енергия" допуска освобождаване на всички използвани енергийни продукти, съпътстващи такова производство. Настоящият състав на касационната инстанция намира за правилен решаващият извод на първоинстанционния съд, че обложените с РА с акциз енергийни продукти са използвани при производството на електроенергия по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 3 ЗАДС. Това е така поради безспорния факт, че използването на РОУ/БРОУ системите се отнася пряко към производството на електроенергия, доколкото обезпечава и гарантира технологичната система на това производство в аварийни ситуации. Приетото без оспорване в първоинстанционния процес заключение на съдебно-техническа експертиза е имало задача да изясни какво е естеството и предназначението, а също и как функционират РОУ и БРОУ в ТЕЦ, каква е ролята им за производството на електрическа и топлинна енергия и за определяне на количествата горива за тези уредби. Вещото лице е следвало да отговори и дали чрез тези уредби се произвежда електроенергия. Вещото лице е изяснило, че тези елементи на технологичното съоръжение за производство на енергия, по естеството си, представляват технологична схема, която обезпечава управлението и надеждността на централата, не работят непрекъснато; имат пряко отношение към производството на електроенергия и без тях то е невъзможно; не произвеждат нито електроенергия, нито топлинна енергия. Вещото лице категорично е установило, че получената след преминаването на прегрятата пара през посочените уредби топлинна енергия, не може да се разглежда като такава, получена от некомбинирано производство. Вещото лице, след оглед на място, е дало заключение, че няма измервателни устройства, които да измерват количеството пара, преминала през уредбите. От заключението на експертизата не може да се направи обоснован извод за отделяне на обсъжданите редукционни уредби от цялостното технологично съоръжение, каквото представлява електрическата централа, поради което енергийните продукти, необходими за получаване на прегрятата пара, преминала през тях не могат да се отделят от цялостния процес на производство на електрическа енергия. На никакви доказателства не почива твърдението на касатора, че топлинната енергия, получена при това преминаване, е в резултат на самостоятелно производство, различно от това по генериране на електрическа енергия. Доколкото случаят попада в хипотезата на така тълкуваната национална данъчна норма, принципно неоснователно се поддържа, че за решаването на спора е необходимо тълкуване на разпоредбата на Директивата, чийто смисъл е ясен и вече е тълкуван в посочените по-горе съдебни актове на СЕС, а Съдът на ЕС не е компетентен нито да се произнася по съответствието на национални норми на държавите членки с разпоредби на правото на Съюза, нито да тълкува такива норми. Допълнителен аргумент за липса на необходимост от спиране на производството на посоченото основание е обстоятелството, че Директивата не съдържа правила за определяне на данъчната основа за облагане на енергийни продукти при когенерация, а създаването на такива правила е компетентност на всяка държава членка. Законосъобразно административният съд е приел и че при липса на нормативна уредба за процесния период за коректно определяне на данъчната основа за облагане, въз основа на стойността само на част от използваните енергийни продукти, необходими за получаването на прегрятата пара, преминала през РОУ/БРОУ и при липса на технически начин за такова измерване /поради липса на измервателни устройства на самите устройства/, с оспорения РА се нарушава конституционният принцип за законоустановеност на данъчните задължения, защитен в цитираната от ответника по касационната жалба тълкувателна практика на Конституционния съд и на ВАС. Този извод се подкрепя по аналогия и от цитираната по-горе т. 45 от мотивите на Решение от 7 март 2018 г. на Съда на ЕС по дело С-31/17. След като държава членка не е установила ясни нормативни правила за пропорционално определяне на облагаемата част от използваните енергийни продукти, определянето на данъчната основа за облагане е незаконосъобразно. Този извод не се променя от обстоятелството, че ревизираното дружество е представило условни стойности на въпросните количества енергийни продукти. Става дума за отчетите, съставени от дружеството, съгласно таблица към Приложение № 1 към чл. 3, ал. 3 и чл. 22, ал. 1 от Наредба № РД-16-267 от 19.03.2008 г. за определяне на количеството електрическа енергия, произведена от комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия, издадена от министъра на икономиката и енергетиката по законова делегация на Закона за енергетиката. В самата тази таблица, последната колона е озаглавена "условно гориво". От многократните отговори на дружеството на искания за представяне на доказателства в ревизионното производство се изяснява, че представените стойности са получени след прилагане на математически модел на изчисление на евентуалното количество енергийни продукти, необходими за получаването на прегрятата пара, преминала през РОУ/БРОУ. Фактът, че дружеството е представило варианти на тези изчисления красноречиво говори за несигурността при определяне на точната стойност на продуктите, която в крайна сметка е приета от ревизиращите за данъчна основа за облагане. Техническата невъзможност за точно определяне на тези количества се потвърждава категорично и от заключението на експертизата поради липса на измервателни устройства към обсъжданите спомагателни топло-механични съоръжения. Законовата редакция на ЗАДС, в сила от 1.01.2016 г. решава нормативно въпроса за определяне на данъчната основа за облагане при когенерация на електрическа и топлинна енергия, но като материално-правно разрешение, тя не може да се приложи с обратно действие. Предвид всичко изложено, оспореното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция, съгласно представения списък. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение