Решение № 930 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7840/2018 г.

Решение № 930 от 23.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7840/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Н. Недялков, [населено място], срещу решение № 568 от 19.03.2018 г., постановено по адм. д. № 93/2018 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт № Р-03000317001522-091-002/20.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 425 от 08.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва извода на съда за валидност на ревизионния акт. Излага доводи, че РА е нищожен поради липса на валиден подпис на издалите го лица по смисъла на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /в жалбата посочен като Закона за електронния документ и електронния подпис/. Касаторът твърди, че връчените му електронни документи не са подписани с квалифициран електронен подпис, принадлежащ на лицата, посочени като издатели на документите. Посочва, че в нарушение на служебното начало съдът не е указал на страните фактите и обстоятелствата, които подлежат на доказване и не е изследвал спора по същество. Излага, че с депозираната жалба е оспорил всички части на РА, включително определената данъчна основа, но съдът изрично е приел обратното и съответно не е изследвал фактите по същество на спора. Касаторът оспорва изводите на съда относно реда за облагане на доходите като земеделски производител, като счита, че след като за 2014 г. и 2015 г. е подал декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, заедно с Приложение 2 - за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и по този ред е облагал дейността си и за 2011 г., 2012 г. и 2013 г., то изменението на чл. 29а ЗДДФЛ не го касае доколкото нормативното изискване е да се прилага един и същи ред на облагане за период от 5 последователни години. Ответникът - Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, чрез гл. юрк. Марчева, в депозирана молба, оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността на ревизионен акт № Р-03000317001522-091-002/20.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 425 от 08.12.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Варна при ЦУ на НАП, относно установени задължения на Н. Недялков по ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 25 474 лева и за 2015 г. в размер на 26 385 лв., ведно с начислените лихви за просрочие. За да отхвърли като несъстоятелни доводите за нищожност на ревизионният акт /РА/ първоинстанционният съд се е позовал на приобщените в производството разпечатки от електронни документи и удостоверенията към тях, от които е констатирал, че разпечатаните документи са идентични с представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Формирал е извод, че ревизионният акт е издаден от материално компетентен орган, в надлежната писмена форма, без допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при извършване на ревизията, обуславящи нищожност на акта. По материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е тълкувал разпоредбите на чл. 29 и чл. 29а ЗДДФЛ и е приел, че след като безспорно е установено, че лицето не е подало декларация по чл. 29а, ал. 4, с която се упражнява правото на избор от регистрираните по Закона за данък върху добавената стойност производители на приложим ред за облагане на доходите от дейността им, и съответно не е избрало реда за облагане по чл. 28 ЗДДФЛ като ЕТ, следва изводът, че избира да се облага по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Според съда този извод не се променя от попълненото приложение № 2 от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за облагане като ЕТ, доколкото декларацията по чл. 29а ЗДДФЛ е абсолютна процесуална предпоставка за последващо подоходно облагане. При липсата на тази декларация, съдът е формирал извод, че правилно лицето е било обложено по реда на чл. 29-30 ЗДДФЛ. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения. Основателни са изложените в касационната жалба твърдения, че съдът не е дал указания на страните с разпределяне на доказателствената тежест между тях, както и не се е произнесъл по същество на спора относно доводите на жалбоподателя за неправилно определена данъчна основа. Видно от жалбата до първоинстанционния съд лицето е изложило възражение, че годишните данъчни основи за 2014 г. и 2015 г. не са определени правилно, като е посочило и конкретни доводи, на които основава твърдението си. По този въпрос с обжалваното решение съдът не е изложил фактически установявания, нито е формирал правни изводи, а вместо това неправилно е приел, че данъчната основа не е оспорена. Липсата на изложени от съда мотиви по този въпрос е пречка за настоящата инстанция да извърши съдебен контрол по същество на спора. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство, пропускът на съда налага връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. В останалата обжалвана част решението е валидно, допустимо и правилно. Не се установяват релевираните от касатора нарушения на процесуалните правила при издаване на РА, водещи до неговата нищожност. Касаторът твърди, че връченият му на електронната поща РА не съдържа подписи на издалите го лица. По повод така изложените оплаквания съдът е изискал от приходните органи да представят доказателства, че РА е подписан с квалифициран електронен подпис от издателите. В о. с. з. на 09.03.2018 г. органите по приходите са представили електронен носител /CD/ с електронни документи от ревизионното производство, включително и оспорения РА. В присъствието на процесуалния представител на касатора, съдържанието на оптичния носител е било възпроизведено, като са визуализирани съдържащите се документи – РА, придружен от файлове с електронен подпис. При зареждане на удостоверението към файла с електронен подпис е установена автентичността на подписите на лицата, издали РА – С. Ганчева и А. Димитрова, както и тяхната валидност към момента на издаване на акта. Настоящата инстанция счита, че безспорно се установява наличието на удостоверения по чл. 24 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, поради което са неоснователни твърденията на касатора за противното. В съдебното заседание са приобщени и разпечатки от електронни документи - възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, материализиращи електронно изявление, подписано с квалифициран електронен подпис, при условията на чл. 13, ал. 1 от същия закон. Извършена е съпоставка между разпечатаните документи и представените в електронна форма и е установено, че са идентични и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Представените електронни документи не са оспорени от процесуалния представител на касатора, приети са от съда. Предвид изложеното, настоящият състав намира за неоснователни твърденията на касатора за нищожност на РА поради липса на подписи на издалите го лица. Като е достигнал до същият извод, съдът е постановил правилно решение в тази част. Предвид изложеното относно допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствените правила и с оглед чл. 221, ал. 2 АПК съдебното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато на първоинстанционния съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да разпредели доказателствената тежест между страните и да изложи фактически и правни установявания относно реда за формиране и размера на данъчната основа. Съдът следва да съобрази и значението на подаденото приложение № 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и заявеното с него желание лицето да се облага по реда на чл. 28 ЗДДФЛ като ЕТ за доходите си от дейността като земеделски производител, както и липсата на указание от страна на приходната администрация за ненадлежно подадено искане. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,