Решение № 7447 от 21.6.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3553/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 12 от 21.01.2021г., постановено по адм. д. 97/19г. Административен съд Добрич, е отменил ревизионен акт Р 03000818001274 091 001/19.10.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 367/14.01.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от СГГ Комерс ООД и определени в резултат на това допълнителни задължения по ЗДДС както следва : за данъчен период 09/2017г. главница в размер на 6 071,59лв. и лихви за забава в размер на 624,07лв.; за данъчен период м.10/2017г. в размер на 1 071,94лв. и лихви за забава в размер на 100,95лв.; за данъчен период м.11/2017г. главница за разликата от 4 994,99лв. до 7394,41лв., равняваща се на 2 399,42лв. и лихви за забава за разликата от 428,79лв. до 634,74лв., равняваща се на 205,95лв.; , както и в частта относно определения допълнително корпоративен данък за 2017г. за разликата над 13 971,52лв. до 18 743,00лв., равняваща се на 4 771,48лв, ведно с прилежащи лихви за забава за разликата над 783,96лв. до 1 051, 77лв., равняваща се на 267,81лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на Строител ЕООД, [ЕИК], представляван от управителя Я. Ж., против посочения ревизионен акт в останалата й част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП-Варна разноски по делото в размер на 6 497,41лв. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Строител ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [ж.к.], [улица], представляван от управителя Я. Ж., чрез пълномощника му адв. Ц. П.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Добрич в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочената му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Й. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. П. в качеството му на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Й.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Добрич в оспорената му отменителна част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Добрич в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса. Ответното по касационната жалба дружество Строител ЕООД, [ЕИК], чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение, а решението на административния съд оставено в сила. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Строител ЕООД е основателна, а тази на директора на ДОДОП-Варна е неоснователна. С решението си Административен съд Добрич е отменил ревизионен акт Р 03000818001274 091 001/19.10.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 367/14.01.2019г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от СГГ Комерс ООД и определени в резултат на това допълнителни задължения по ЗДДС както следва : за данъчен период 09/2017г. главница в размер на 6 071,59лв. и лихви за забава в размер на 624,07лв.; за данъчен период м.10/2017г. в размер на 1 071,94лв. и лихви за забава в размер на 100,95лв.; за данъчен период м.11/2017г. главница за разликата от 4 994,99лв. до 7394,41лв., равняваща се на 2 399,42лв. и лихви за забава за разликата от 428,79лв. до 634,74лв., равняваща се на 205,95лв.; , както и в частта относно определения допълнително корпоративен данък за 2017г. за разликата над 13 971,52лв. до 18 743,00лв., равняваща се на 4 771,48лв, ведно с прилежащи лихви за забава за разликата над 783,96лв. до 1 051, 77лв., равняваща се на 267,81лв. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на Строител ЕООД, [ЕИК], представляван от управителя Я. Ж., против посочения ревизионен акт в останалата й част. Първоинстанционният съд е възпроизвел в мотивите на съдебния акт много подробно установената фактическа обстановка по спора /л.549 564 от първоинстанционното дело, като решението няма собствена номера, към която да бъде извършено препращане/, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията и по време на административното оспорване, констатациите на органа по приходите, поради които не е признато право на данъчен кредит по фактури на доставчиците Силпоп ЕООД, Йоле Мар ЕООД, Надомно ЕООД, СГГ Комерс ЕООД, Булсофстрой ЕООД и Кик Груп 15 ЕООД в общ размер на 93 699,77лв. ведно с лихви за забава в размер на 12 840,66лв., както и относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък на дружеството за данъчни периоди 2016г. и 2017г. общо в размер на 35 028,04лв. и лихви за забава в размер на 3 616,86лв. вследствие на преобразуване на финансовия резултат с непризнатни разходи по фактурите на посочените по-горе доставчици. Отбелязано е извършеното оспорване на автентичността на представените по време на ревизията договори, актове и фактури, носещи подписа на управителя на Йоле Мар ЕООД, както и договори от 23.03.2017г. с възложител Надомно ЕООД , както и че поради непредставяне на доказателства от страна на жалбоподателя на основание чл.194 ГПК съдът ги изключва от кръга на доказателствата. В решението /л.560 и сл./ са възпроизведени подробно заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, заключенията на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, показанията на разпитаните по време на съдебното производство свидетели З. Б., Л. Т., Г. Г. и К. Й.. По отношение на последните са изложени мотиви защо съдът кредитира от тях само тези на Г. Г. и защо не кредитира показанията на останалите трима свидетели. Изложени са и мотиви /л.564 гръб/, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената в закона форма, той и останалите свързани с него актове са подписани с квалифициран електронен подпис, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, имащи за последица неговата отмяна. След това първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на изводите си за съответствието на оспорения акт с материалния закон /л. 565 и сл. от първоинстанционното дело/ . По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по процесните фактури мотивите се свеждат до следното: 1. Отбелязано е, че по делото няма спор относно това, че фактурираните строителни услуги са изпълнени, че за тях има съставени приемо-предавателни протоколи акт образец 19, налице са данъчни фактури, отговарящи на нормативните изисквания, както и всички фактури са разплатени по банков път. 2. Като основен спорен въпрос е посочено обстоятелството, дали услугите са реално извършени от лицата, сочени като техни изпълнители, или казано по друг начин, дали издадените фактури отразяват вярно стопанските операции. 3. Мотивите на съда са изложени подробно по отделни доставчици. Предвид сходната фактическа обстановка изводите за административния съд за липса на реални доставки по всички фактури, изключая тези на СГГ Комерс ЕООД, и за правилно приложение на материалния закон от страна на приходния орган, се свеждат до следното: наличие на еднотипни договори за строителни услуги, в които не е указано количеството на договорените СМР, срока на изпълнението им, начин на калкулиране на цената, изготвяне на формални актове образец 19, преповтарящи данните с протоколите с възложителите със Строител ЕООД, липса на сигурни и безпротиворечиви доказателства за наличие на кадрова и/или техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на фактурираните доставки, които констатации не се опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства в съдебното производство. Акцентирано е, че макар за определени периоди да е установено някои от доставчиците да имат определени дълготрайни активи, свързани с извършването на подобни тип услуги, то така или иначе не е доказано, че са разполагали със съответен персонал, който да извърши услугите. Обратно жалбоподателят притежава материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълни същите. Съдът е намерил за неоснователно възражението на задълженото лице, че изводите на органите по приходите са в противоречие с практиката на ВАС и решенията на Съда на Европейския съюз, тъй като в нея трайно е прието, че е невъзможно приспадането на данък единствено поради вписването във фактурата, тъй като правото се ограничава само до действително дължимите данъци. Прието е, че задълженото лице действително няма задължение да доказва материално-техническата и кадровата обезпеченост на своите доставчици, но следва да докаже самата сделка, което не е сторено в случая, като представените от него договори за строителство, приемо-предавателни протоколи, граждански договори са недостатъчни да докажат по несъмнен начин реалното изпълнение на документираните услуги. В продължението е посочено, че липсата на услуги по смисъла на чл.9,ал.1 ЗДДС предпоставя и липсата на данъчно събитие по смисъла на чл.25,ал.1 и 2 ЗДДС, поради което данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. 4. Решаващият съд е обсъдил много подробно и конкретните факти свързани с отделните доставчици. 5. Мотивите на първоинстанционното решение относно доставките на СГГ Комерс ЕООД са изложени на л. 571/гръб/ - л.573 от делото. Систематизирани за целите на настоящето изложение същите се свеждат до следното: приложените към фактурите протоколи от този доставчик се различават съществено от протоколите образец 19 по останалите доставки, като в тях подробно са вписани отделните видове работи по вид, количество, цена и прочие; налице са показанията на разпитания свидетел Г. Г., чиито показания съдът единствено е кредитирал; в хода на ревизията и по делото е доказана по безспорен начин материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчика; представените допълнителни доказателства в тази насока, макар и да са оспорени относно тяхната автентичност в решението на директора на ДОДОП-Варна, удостоверяват реалното извършване на доставките; допълнителни доказателства за реалното изпълнение на услугите и обстоятелството, че сертификатите и протоколите за съответствие на ел.инсталации /предмет на доставките/ са издадени от акредитиран орган в гр.Ямбол, където е седалището на доставчика, както и обясненията на вещото лице по техническата експертиза, че е заварило на място служител на дружеството да отстранява дефекти в гаранционен срок; отделни мотиви са изложени по доводите на приходната администрация, че с оглед на обстоятелството, че ревизираното лице е работило на въпросния обект в гр.Ловеч по силата на обществена поръчка, поради което не е могло да превъзлага дейностите на трето лице, като в тази връзка е прието, че наличието на обществена поръчка не изключва възможността определена дейност да бъде възложена на трето лице; решаващият съд е изложил и мотиви защо приема за неоснователни възраженията на ответника, че част от протоколите за приемане на работа са съставени след датата на предаване на ремонтните работи на възложителя. Решаващият съд е разгледал подробно ред по ред и всички останалите възражения на ответника във връзка с констатациите му за липса на реални доставки. Крайният извод в тази насока е, че органите по приходите са тълкували изключително превратно и едностранчиво данните по ревизионната преписка, пренебрегвайки една част от док азателствените източници за сметка на друга част от тях при липса на обективни причини за това; погрешната преценка на доказателствата е довела и до погрешни фактически и правни изводи относно наличието на предпоставки по чл.70,ал.5 ЗДДС. Изграден е извод, че са налице достатъчно доказателства за реалност на изпълнените услуги, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази му част. Аргументите на първоинстанционният съд относно материалната законосъобразност на оспорения акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък са изложени на л.573/гръб/ - л.574. Прието е, че актът е незаконосъобразен в частта му за преобразуване по фактурите на СГГ Комерс ЕООД и законосъобразен в частта му по преобразуване по фактурите на останалите доставчици. Решаващите аргументи в тази насока се свеждат до това, че след като не е доказано, че фактурите не документират реално извършени доставки, то отразеният въз основа на тях разход не е документално обоснован по смисъла на чл.10,ал.1 ЗКПО и е налице хипотеза за преобразуване на финансовия резултат при условията на чл. 26,т.2 ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Тъй като фактурите издадени от СГГ Комерс ЕООД документират реално извършени доставки, то ревизионният акт т се явява незаконосъобразен в частта му по извършеното преобразуване по тях и определените допълнителни задължения. Решението на Административен съд Добрич е правилно и законосъобразно в отменителната му част и неправилно и незаконосъобразно в отхвърлителната му част. В касационната жалба на Строител ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебни експертизи, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесните услуги, както и използване на същите в икономическата дейност на дружеството, поради което констатациите за липса на реални доставки и наличие на хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС е в противоречие с материалния закон, в това число с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. В касационната жалба на директора на ДОДОП - Варна против отменителната част на първоинстанционното решение също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че решението в тази му част противоречи на материално-правните норми и е необосновано на фактите по делото, включително на заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза във връзка с доставките на СГГ Комерс ЕООД. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Й. взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсутлско възнаграждение. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. П. в качеството му на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт И. Й.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Добрич в оспорената му отменителна част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Добрич в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение, а решението на административния съд оставено в сила. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Строител ЕООД е основателна, а тази на директора на ДОДОП-Варна е неоснователна. азателствените източници за сметка на друга част от тях при липса на обективни причини за това; погрешната преценка на доказателствата е довела и до погрешни фактически и правни изводи относно наличието на предпоставки по чл.70,ал.5 ЗДДС. Изграден е извод, че са налице достатъчно доказателства за реалност на изпълнените услуги, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен в тази му част. Аргументите на първоинстанционният съд относно материалната законосъобразност на оспорения акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък са изложени на л.573/гръб/ - л.574. Прието е, че актът е незаконосъобразен в частта му за преобразуване по фактурите на СГГ Комерс ЕООД и законосъобразен в частта му по преобразуване по фактурите на останалите доставчици. Решаващите аргументи в тази насока се свеждат до това, че след като не е доказано, че фактурите не документират реално извършени доставки, то отразеният въз основа на тях разход не е документално обоснован по смисъла на чл.10,ал.1 ЗКПО и е налице хипотеза за преобразуване на финансовия резултат при условията на чл. 26,т.2 ЗКПО и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Тъй като фактурите издадени от СГГ Комерс ЕООД документират реално извършени доставки, то ревизионният акт т се явява незаконосъобразен в частта му по извършеното преобразуване по тях и определените допълнителни задължения. Решението на Административен съд Добрич е правилно и законосъобразно в отменителната му част и неправилно и незаконосъобразно в отхвърлителната му част. В касационната жалба на Строител ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебни експертизи, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесните услуги, както и използване на същите в икономическата дейност на дружеството, поради което констатациите за липса на реални доставки и наличие на хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС е в противоречие с материалния закон, в това число с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. В касационната жалба на директора на ДОДОП - Варна против отменителната част на първоинстанционното решение също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че решението в тази му част противоречи на материално-правните норми и е необосновано на фактите по делото, включително на заключението на вещото лице по допълнителната съдебно-счетоводна експертиза във връзка с доставките на СГГ Комерс ЕООД. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: