Решение № 3356 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2013 г.

Решение № 3356 от 11.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Калена" ООД - гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Илия Бобев срещу решение № 1198/15.05.2013 г., постановено по адм. дело № 2369/2012 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031104168/14.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 232/29.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит, както следва: за данъчни периоди на месец ноември 2010 г. главница в размер на 61 021,90 лв. и лихва - 7 880,33 лв.; за месец декември 2010 г. главница в размер на 27 000 лв. и лихва -3 250 лв.; за месец февруари 2011 г. главница в размер на 6 000 лв. и лихва - 622,07 лв.; за месец март 2011 г. главница в размер на 5 363,30 лв. и лихва - 501,27 лв.; за месец май 2011 г. главница в размер на 3 462,75 лв. - и лихва - 268,75 лв.; за месец юни 2011 г. главница в размер на 7 091,67 лв. и лихва - 490,14 лв. и за месец август 2011 г. главница в размер на 7 398,38 лв. и лихва - 381,66 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната жалба е подробна и затова оплакванията могат да се групират в няколко групи: 1). Съдът е изложил в решението си факти и обстоятелства и по съществото на спора и по начина на протичане на съдебното производство, които не отговарят на истината, както и по отношение на разпределението на доказателствената тежест, която според касатора пада върху приходните органи; 2). Съдът не е уважил искането на касатора за допускането на съдебна експертиза, която да извърши преценка на правото на данъчен кредит въз основа на представените от доставчиците счетоводни документи, както и че част от тях за един от преките доставчици се намират в ГД "Криминална полиция" - София; 3). Решението на съда било постановено при непълнота на доказателствата и не е изяснено какви точно са процесните доставки на услуги, както и неправилно не е ценил представените още по време на ревизията предавателни и констативни протоколи; 4). Неправилно съдът не се е съобразил с представените ревизионни актове на част от доставчиците с позоваване на решения по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС в Люксембург; 5). Според касатора становището на съда, че материалният данъчен закон поставя по-високи изисквания към облагаемите сделки не намира своята нормативна подкрепа, като за доказване на облагаемите доставки следва да се прилагат в пълна степен нормите на търговското и облигационното право, вкл. и тези, уреждащи свободата на договаряне, процесуалната икономия, принципите на тълкуване на договорите и др.; 6). Оплаквания по прилагането на чл. 122 и сл. от ДОПК; 7). Касаторът е изложил оплакване, че съдът не е преценил възможността облагаемите доставки да са извършени без съдействието на подизпълнители, с личните възможности на ревизираното лице - технически, технологични и кадрови. В голямата си част касационната жалба излага установените факти в ревизионното и в съдебното производства, а в друга прави подробно цитиране на практиката на СЕС по посочените по - горе дела, както и на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски в общ размер от 14 000 лв. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС на "Калена" ООД са свързани с непризнаване от приходните органи на упражнено право на данъчен кредит по фактурирани доставки от "Ситас 1" ЕООД, "Ивенди трейд 2010" ЕООД, "Ралитекс ЕН" ЕООД, "Валенти партнър 2011" ЕООД, "Живков комерс 2011" ЕООД и "Алкомал композит" ЕООД. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е възприел констатациите в ревизионния акт, че не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги. За фактурата, издадена от "Ситас 1" ЕООД с предмет "комисионна услуга по договор" с ДДС 61 021,90 лв. е установено от съда, че е представен договор за посредничество от 14.04.2009 г. с предмет иницииране и провеждане на предварителни разговори с потенциални клиенти за обект недвижим имот в гр. Варна, преддоговорни отношения с трети лица с цел набиране на финансов капитал, отпускане на банкови гаранции чрез представени от трети лица обезпечения. Съдът не е приел, че констативният протокол от 15.11.2010 г. документира изпълнението по договора. Съдът е обсъдил и ненамирането по време на ревизията на доставчика, както и е направил извод въз основа на доказателствата, че не е ясно кой е извършил услугата, има ли технически потенциал и ценоизготвяне на услугата, отчетен ли е приход от извършена услуга. Според съда приходните органи правилно са приели, че е налице основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За фактурата, издадена от "Алкомал композит" ЕООД с предмет "обслужване по договор от 29.07.2009 г." с ДДС 27 000 лв. съдът е приел, че предметът на цитирания договор е консултантска помощ, свързана с встъпването и финализирането на сделката за изграждане на обект - недвижим имот в гр. Варна, ул. "Капитан Райчо Николов". Съдът е приел, че само от представения протокол от 27.12.2010 г. и документи за разплащане не може да се направи извод за реално извършена доставка на услуга. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че доставчикът не е могъл да извърши тази услуга, предвид че има назначени на длъжности общ работник и представител - бизнес услуги (общо 3-ма души). Прието е от съда, че законосъобразно с ревизионния акт данъчният кредит е отказан на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За издадените 6 бр. фактури от "Ралитекс ЕН" ЕООД с предмет на доставките "комисионна за продажба на имот" съгласно договор за посредничество от 1.02.2011 г. с представен констативен протокол от 07.06.2011 г. и "аванс за доставка на материали" по договор за доставка на арматурно желязо, съдът е приел, че въз основа на тези доказателства не се установява реалното изпълнение на доставките. Наред с това е установено, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС. Както за предходните доставки, така и за процесните услуги съдът е направил извод, че не е ясно кой ги е извършил и с какъв технически потенциал. Относно аванса по договора за доставка на арматурно желязо, съдът е направил извод, че няма доказателства, че наистина това желязо е доставено - къде и как, за чия сметка са транспортните разходи, както и че не са представени пътни листове, складови разписки и др. За издадените фактури от "Живков комерс 201" ЕООД с предмет комисионни за продажба на ап. 5 и ап. 6 на обект на ул. "Капитан Райчо Николов", както и за рекламна кампания по продажба на инвестиционен проект мотивите са идентични с предходните, тъй като съдът не е ценил представените констативни протоколи, от които е счел, че не се доказва реалността на доставките на услуги. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че съгласно чл. 348, ал. 1 ТЗ с комисионния договор комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки, като по делото не са представени доказателства за отчетната сделка с третите лица във връзка изпълнение на задълженията му като комисионер. Отново съдът е подкрепил основанието на приходните органи за отказ на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За издадените фактури от "Ивенди трейд 2010" ЕООД за комисионни услуги по продажби на имоти са изложени идентични мотиви с предходните и отказът на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За издадената фактура от "Валенти партнър 2011" ЕООД с предмет услуга по договор за посредничество и реклама съдът също е приел, че липсват доказателства за изпълнението на услугата. Представеният констативен протокол от 28.06.2011 г. и доказателства за плащане според съда не удостоверяват, че е налице извършена реклама на инвестиционен проект, нито са ангажирани доказателства за характера на този проект, както и кои лица са участвали в изготвянето му. Отново и за тези доставки съдът е възприел, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Относно събраните в хода на съдебното производство ревизионни актове на "Ралитекс ЕН" ЕООД - РА № 2001109345/16.12.2011 г., на "Алкомал композит" ЕООД - РА № 200008347/06.07.2011 г. и на "Ивенди трейд 2010" ЕООД - РА № 2101204378/07.01.2013 г. съдът се е позовал на решения по дела С-642/11 и С-643/11 на СЕС, в които категорично е прието, че неизвършването на корекция в ревизионните актове на доставчиците, не означава, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки и в този смисъл е налице позоваване на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 85 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Така сключените договори са под правния режим на чл. 348 и сл. от ТЗ и според тази правна норма същността на комисионния договор изисква комисионерът да се задължи срещу възнаграждение по поръчка на комитента да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки. Задължение на комисионера е да осъществи фактическа дейност, изразяваща се в съдействие за сключване на определена сделка между двама съконтрагенти, осъществяване на връзка между тях, да извърши съответните подготвителни действия за сключване на договора чрез подпомагане договорът между основните съконтрагенти да бъде сключен. В процесния случай доказателства за извършването на такива фактически действия по сключване на договори за продажби, респ. за изграждане на недвижими имоти, преддоговорни отношения с трети лица с цел набиране на финансови капитали, отпускане на банкови гаранции чрез предоставени от трети лица обезпечения, както и за рекламна кампания по продажба на инвестиционен проект. Наред с това комисионерите се задължават да дават точен отчет пред доверителя, а последният да им заплати възнаграждение в размера и в сроковете, които са определени в договорите - чл. 351 и ч. 355 ТЗ. С посочените доставчици са налице сключени договори, които имат за предмет посочените по-горе комисионни услуги. В представените по делото констативни протоколи обаче освен преповтаряне предмета на договорите, от тях не може да се установи извършените конкретни посреднически действия на касатора. Тези констативни протоколи не са подкрепени с други доказателства относно извършените фактически действия от касатора, преговаряне с трети лица относно подготовка за сключване на договори между основните съконтрагенти за продажба, респ. за изграждане на недвижими имоти. Относно рекламата на инвестиционен проект е представен договор за възлагане на рекламна кампания за популяризиране и продажба на инвестиционен проект "Хотел Калена", къмпинг "Луна" и в който подробно са изброени дейностите, които е трябвало да извърши касатора по рекламиране (каква реклама е извършена) и подготовка за продажба на посочените обекти. И тук, както и при останалите договори се касае за извършване на определени фактически действия, за които посредническата услуга е възмездна с уговорено възнаграждение. Констативният протокол по този договор не установява реално извършени фактически действия, които да обективират уговорения предмет. В констативния протокол единствено е извършена конкретизация на възнаграждението - 30 000 лв. без ДДС и начина на плащането, но в него не се съдържат никакви данни по какъв начин е изпълнен договора. Същото се отнася и до другите констативни протоколи към договорите с преките доставчици - издатели на процесните фактури, по които касаторът е упражнил правото на данъчен кредит. За фактурирания от "Ралитекс ЕН" ЕООД аванс по договор за доставка на арматурно желязо, правилно първоинстанционният съд е приел, че след като няма доказателства за осъществяване на доставката по договора, то и за авансовото плащане не следва да се признава правото на данъчен кредит. По повод на авансовото плащане следва да се допълнят мотивите на първоинстанционното решение със следното: Съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. Това означава, че за да се извърши авансово плащане, за страните по договора трябва да е ясно, че доставката на стоки, която е договорена между тях ще бъде осъществена. В процесния случай и в двата договора изрично е предвиден срок на доставките - 5 месеца, считано от датата на предварителната заявка на получателя, франко неговия склад, но такива не са осъществени. Авансовото плащане не съществува само за себе си, след като и законът не го определя като данъчно събитие, поради което винаги трябва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока или услуга. Законът допуска приспадане на право на данъчен кредит за реално осъществени доставки, а не само за договорени, респ. заплатени частично или изцяло без да е доказано тяхното изпълнение, поради което и изводите на първоинстанционния съд са обосновани и в съответствие с приложимия материален данъчен закон - ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд - вж. решения по адм. дела № 8198/2012 г., № 6560/2012 г., № 398/2013 г. и мн. др. Неоснователно касаторът се позовава на решения по дела С-142/11, С-324/11 и С-285/11 на СЕС на СЕС в Люксембург, които според него третират идентични на процесния факти по главните производства. Относно оплакването на касатора, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест, то е неоснователно. В ревизионния акт констатациите на приходните органи обективират отрицателни факти, поради което по общите правила на доказването този, който твърди положителните факти, е длъжен да ги докаже. Затова, макар в ДОПК да няма подобна разпоредба на тази в ДПК (отм.) чл. 108, ал. 8, то отново доказателствената тежест пада върху данъчно задълженото лице в случаите, когато това лице претендира, че законосъобразно е упражнил правото на приспадане на платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит. Неоснователно в касационната жалба се твърди, че е налице позоваване на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като процесната ревизия не е проведена по особения ред на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Изрично в ревизионния акт на касатора се съдържат констатации, че не се установяват предпоставките по чл. 122 ДОПК, поради което облагането не следва да се извършва по този ред (стр. 4 от ревизионния акт). По оплакването на касатора, че съдът не е допуснал поисканата съдебно-счетоводна експертиза, то също е неоснователно. Отразяването на процесните фактури в счетоводствата на касатора и на издателите на фактурите, не са спорни обстоятелства между страните по делото. Спорът е относно действителното извършване на фактурираните доставки на услуги, а то не може да се установи със съдебно-счетоводна експертиза. В тази връзка е без значение, че на "Ситас 1" ЕООД ГД "Криминална полиция" е иззела счетоводни документи на този доставчик, поради което предвид изложените по-горе мотиви за неоспорване от приходните органи на осчетоводяването на фактурите от доставчиците, наличието на протоколи за претърсване и изземване са без значение, след като задължение на касатора е било пред първоинстанционния съд с писмени доказателства да установи, че фактурираните доставки на услуги действително са осъществени по смисъла на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, а не само документално осчетоводени. Оплакването в касационната жалба, че съдът не е изяснил какви точно са процесните услуги е неоснователно, тъй като задължение на страната е, която твърди, че такива не само са фактурирани, но и реално изпълнение, поради което установяването на тези обстоятелства не може да се вменява като задължение на съда. Неоснователно касаторът се оплаква, че съдът не се е съобразил с представените ревизионни актове на доставчиците - на "Ралитекс ЕН" ЕООД - РА № 2001109345/16.12.2011 г., на "Алкомал композит" ЕООД - РА № 200008347/6.07.2011 г. и на "Ивенди трейд 2010" ЕООД - РА № 2101204378/7.01.2013 г. Законосъобразни са изводите на съда след тяхната преценка и съобразяването с практиката на СЕС в Люксембург по дела С-642/11 и С-643/11. Изрично в решенията по тези дела СЕС постанови, че "... чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО следва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, който не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи извод, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". В същия смисъл е и чл. 85 ЗДДС, поради което некоригирането в ревизионните актове на доставчиците начисления от тях ДДС, не води до възникване и законосъобразното упражняване от получателите на правото им на данъчен кредит. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът не бил преценил възможността облагаемите доставки да са извършени без съдействието на подизпълнители, с личните възможности на ревизираното лице - технически, технологични и кадрови. Такива твърдения за първи път се правят в касационното производство и за които не се представят надлежни доказателства. Дори да се приеме, че това е така, веднага се поставя въпроса защо фактурите, по които касаторът претендира материалното право и за които за първи път в това производство твърди, че само е извършител на услугите са фактурирани от доставчици, за които няма доказателства, че са действителните извършители на услугите. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на приложимия материален данъчен закон, на съдопроизводствените правила и при правилно установена от съда фактическа обстановка са изградени и правните му изводи, поради което решението е и обосновано. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,