Решение № 12153 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15606/2013 г.

Решение № 12153 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15606/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Голд ойл ООД гр. Харманли чрез адв. Борислав Стоянов против решение № 2081 от 03.10.2013 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 3430/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 261202155/09.07.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, ИРМ Хасково, потвърден с решение № 1282/01.10.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град Пловдив, в обжалваната част. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационно основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилно установена фактическа обстановка относно доставките на зърно от Еврофокс ЕООД, въз основа на която са направени неправилни правни изводи по приложението на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 68 от ЗДДС. Искането е за отмяна на решението изцяло. Претендират се деловодни разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив не е изразил становище по касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид установените по делото факти и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил издаденият на Голд ойл ООД ревизионен акт в частта, в която на дружеството е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2009 г. - м. 08.2009 г., в общ размер от 236 586.76 лева и съответните лихви, от които 30 896.22 лева по фактури, издадени от Агровики ЕООД, 80 708.03 лева по фактури, издадени от Агроспед ЕООД и 125 094.55 лева по фактури, издадени от Еврофокс ЕООД, всички с предмет на доставките - слънчоглед. Съдът е възприел фактическата обстановка, описана в мотивите на решение № 1282/01.10.2012 г. на директора на дирекция ОУИ град Пловдив по конкретните доставки, както и обстоятелствата, установени от събраните в съдебното производство ревизионни актове и ревизионни доклади, издадени на Агровики ЕООД и Еврофокс ЕООД и заключение на съдебно-счетоводната експертиза относно счетоводното отразяване на процесните доставки в счетоводството на ревизираното лице и последващата реализация на стоките. За да отхвърли жалбата изцяло, съдът е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част като издаден от компетентен орган, съобразно изискванията за форма по чл. 120, ал. 1 от ДОПК и без съществени нарушения на процесуалните правила за провеждане на ревизията. По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че от събраните както в административното, така и в съдебното производство писмени доказателства не е установен основният елемент от фактическия състав на нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС - прехвърляне правото на собственост върху стоката, предмет на доставките. По отношение на доставките от Агровики ЕООД и Агроспед ЕООД този извод е основан на липсата на доказателства за материално - техническа база и кадрови ресурс на доставчиците, както и такива за транспортиране на стоките. В мотивите на решението е акцентирано и на обстоятелството, че преките доставчици не са открити на декларираните адреси за кореспонденция при извършените им насрещни проверки, което според съда, е пряка индиция за наличието на противоправно поведение от страна на данъчния субект. В тази връзка е налице позоваване на легалната дефиниция на понятието "липсващ търговец", дадена в чл. 2, т. 1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004 на Комисията от 29 октомври 2004 г. за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност. По доставките от Еврофокс ЕООД, съдът е приел, че представените при ревизията писмени доказателства - писмен договор, сключен с ревизираното дружество, копия от фактури и придружаващите ги товарителници за извършен транспорт, договори за наем на товарни автомобили, пътни листове, кантарни бележки, справки за плащания и справки за предходни доставчици, не удостоверяват релевантния за осъществяването на доставките факт по прехвърляне право на собственост, тъй като и за този доставчик е установена липса на материално-техническа база и кадрови ресурс. При ревизията е установено, че дружеството разполага само с едно наето по трудово правоотношение лице на длъжност "стоковед". Не е оборена констатацията на органите на данъчната администрация по отношение на посочените в пътните листове шофьори - В. Колев, Валентин Никлев и Д. Колев, тъй като и пред съда не са представени доказателства за наличие на трудови или извънтрудови правоотношения с "Еврофокс" ЕООД. По отношение на представените превозни документи, съдът е приел, че са в противоречие с установената липса на разходи за закупено гориво за товарните автомобили. По делото не е доказано, че стоката, фактурирана от Еврофокс ЕООД е съхранявана при предходния му доставчик. Не е установен произходът на 30т слънчоглед, тъй като според счетоводните данни на доставчика, към 01.01.2009 г. не е разполагал с наличност на стоки от вида на фактурираните. При тези фактически установявания съдът е приел, че изводите на органите по приходите за липса на доставки са обосновани и подкрепени от доказателствата по делото, поради което отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС. Решението е частично неправилно, като постановено при неизяснена фактическа обстановка относно доставките от Еврофокс ЕООД. Даденото от първоинстанционния съд тълкуване на материалния закон и изложените в мотивите на решението съображения относно материалноправните предпоставки за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит принципно се споделят от настоящия състав. Правилно съдът е приел, че по силата на чл. 68 и сл. от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25, ал. 2 от същия закон, признаването на правото на приспадане на данъчен кредит изисква проверка преди всичко за осъществяването на фактурираните доставки. В този смисъл е и практиката на СЕС. Съгласно т. 33 от решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от цитираното решение, преценката за наличие на условията за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, данъчнозадълженото лице, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност. В разглеждания случай спорен е бил въпросът за реалното осъществяване на доставките на слънчоглед по фактурите, издадени от Агровики ЕООД, Агроспед ЕООД и Еврофокс ЕООД. Основателни са наведените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при изясняване и установяване на фактическата обстановка по отношение доставките от Еврофокс ЕООД. Съдът е възприел безкритично фактическите констатации в ревизионния акт и решението на директора на дирекция ОУИ, с които е мотивиран отказът на правото на данъчен кредит по тези доставки, без да направи собствен анализ на доказателствата по делото и да изложи мотиви относно установените от тези доказателства факти съгласно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Основателно е оплакването в касационната жалба, че съдът е игнорирал представените в хода на ревизията писмени доказателства за предаване на стоките, подписани от страните по пряката доставка и по-конкретно представените приемо - предавателни протоколи за предаване на определено количество слънчоглед /л. 170-л. 175, том 1/. Тези документи са относими към преценката за осъществяване на релевантния факт за възникване на правото на данъчен кредит - предаването и получаването на стоката между страните по преките доставки. Доказателствата не са оспорени относно тяхната истинност от страна на ответника в процеса и като частни свидетелстващи документи е следвало да бъдат обсъдени във връзка с останалите доказателства по делото - договори, фактури, товарителници за извършен транспорт, договори за наем на товарни автомобили, пътни листове, кантарни бележки, справки за плащания, справки за предходни доставчици, заключение на вещо лице и ревизионен акт на доставчика. От съдържанието на представените приемо - предавателни протоколи е видно, че количеството на предадения между Еврофокс ЕООД и Голд ойл ООД слънчоглед е формирано от страните въз основа на конкретно посочени кантарни бележки, които не са събрани като доказателства по делото. От данните по ревизионната преписка е видно, че с писмо вх. № К8 - 3132# 1 от 30.03.2010 г. /л. 145, том 1/ прекият доставчик е представил изброените по-горе писмени доказателства във връзка с ИПДПОЗЛ № К8-3132 от 19.03.2010 г., сред които и кантарни бележки /т. 4/. Констатация за представени кантарни бележки при насрещната проверка на Еврофокс ЕООД се съдържа и в мотивите на ревизионния доклад - /л. 71, том1/. Тези доказателства не са събрани като част от ревизионната преписката, като няма данни съдът да е задължил органа на основание чл. 152, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да представи административната преписка в цялост. От страна на ревизираното дружество в хода на ревизията са представени справки за получените количества слънчоглед, въз основа на конкретно изброени кантарни бележки, но съдът не е дал указания на страната да ги представи по делото. При изготвяне на назначената по делото съдебна експертиза, не е извършена проверка на количествата зърно по кантарни бележки, описани в приемо - предавателните протоколи и съпоставката им с количеството стоки, посочено във фактурите, издадени от Еврофокс ЕООД, количеството, отразено в приемо - предавателните протоколи и това, отразено в превозните документи - товарителници. Изясняването на тези обстоятелства е от значение за установяване на фактите по предаване и получаване на стоките по спорните доставки и формиране на изводите за действителното им осъществяване по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респективно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит. Изложеното обосновава извод за постановяване на решението в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Еврофокс ЕООД, без да е изяснена напълно фактическа обстановка относно релевантните факти за изпълнението на доставките. Това налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за събиране на ревизионната преписка в цялост, включително и представените при насрещната проверка на прекия доставчик кантарни бележки. В случай, че тези доказателства липсват по преписката, съдът на основание чл. 171, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да укаже на Голд ойл ООД, че следва да установи получаването на стоките, включително чрез събирането на преписи от посочените в приемо - предавателните протоколи кантарни бележки и да даде възможност на дружеството да представи тези доказателства или да направи доказателствени искания във връзка със събирането на кантарните бележки. По делото следва да бъде поставена допълнителна задача на вещото лице, включително и служебно от съда - след проверка на доказателствата по делото и тези налични в счетоводството на ревизираното лице, да извърши съпоставка между количеството слънчоглед по фактурите, издадени от Еврофокс ЕООД, количество слънчоглед по кантарни бележки, количеството, отразено в товарителниците за превоз и количеството предаден слънчоглед по приемо - предавателни протоколи и да отговори на въпроса: "Какво количество слънчоглед е получено според кантарните бележки, какво количество слънчоглед е превозено според приложените товарителници, какво количество е предадено и получено според приемо - предавателните протоколи и съответстват ли установените в тези документи количества стоки на тези, посочени във фактурите, издадени от Еврофокс ЕООД". След установяване на горните обстоятелства, съдът следва да обсъди наличните по делото приемо - предавателни протоколи между Еврофокс ЕООД и Голд ойл ООД във връзка с останалите писмени доказателства по делото /писмен договор, сключен между страните по пряката доставка, копия от фактури и придружаващите ги товарителници за извършен транспорт, договори за наем на товарни автомобили, пътни листове, кантарни бележки, справки за плащания и справки за предходни доставчици/ и експертните заключения и да изложи мотиви установено ли е предаването и получаването на стоки от вида и количеството, посочени във фактурите между страните по пряката доставка и използвани ли са тази стоки в облагаемата дейност на ревизираното лице. За пълнота на изложеното и предвид възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че неправилно съдът не е обсъдил представените по делото доказателства за транспорт на стоките от Еврофокс ЕООД. Противно на приетото в решението, липсата на отчетени разходи за закупено гориво от доставчика не обосновава еднозначен извод за нереализиран транспорт. Осъществяването на превоза на стоките от доставчика следва да се преценява въз основа на представените по делото превозни документи - товарителници, пътни листи във връзка с останалите доказателства за получаване на стоките от ревизираното лице. Принципно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга може да бъде индиция за неизпълнение на доставките, но не е достатъчно, за да обоснове отказ на правото на данъчен кредит /арг. от т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-324/11. В процесния случай съдът неправилно е приел, че поради липса на материално - техническа база на прекия доставчик и наличието само на едно лице, наето от доставчика по трудов договор на длъжността "стоковед", не следва да обсъжда останалите доказателства за предаване, измерване, превоз и получаване на стоките. Обстоятелството, че шофьорите, посочени в превозните документи не са наети по трудово правоотношение при прекия доставчик, както и обстоятелствата, свързани с произхода на стоките, са ирелевантни за спора относно реалността на преките доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Обстоятелството дали по счетоводни данни Еврофокс ЕООД е разполагало с цялото фактурирано количество стоки към 01.01.2009 г., е следвало да се прецени във връзка с тълкуването, дадено от СЕС в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. По изложените съображения решението в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата относно отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Еврофокс ЕООД следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на Голд ойл ООД против отказът на правото на данъчен кредит в размер на 30 896.22 лева по фактури, издадени от Агровики ЕООД и в размер на 80 708.03 лева по фактури, издадени от Агроспед ЕООД а ревизираните данъчни периоди, решението е правилно. В касационната жалба по тази част от спора не са изложени конкретни пороци на решението. При извършване на дължимата проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК за валидност, допустимост и приложение на материалния закон, не се констатираха основания за отмяна на съдебния акт в тази част. По отношение на тези доставки правилно съдът е приел, че не е доказано изпълнението им и тяхното документиране. Такива доказателства не са представени от преките доставчици при извършените им насрещни проверки. От ревизираното лице са представени единствено справки /л. 275-277 от делото/ за получени количества зърно от тези доставчици, в които се съдържат данни за номер и дата на кантарна бележка, номер на кола и тегло /бруто, тара, нето, чисто тегло/. От служебно извършените при ревизията проверки в информационната система на НАП е установено, че процесните фактури са включени в справките - декларации по ЗДДС и дневниците за продажби на Агровики ЕООД и Агроспед ЕООД, както и че дружествата не разполагат с персонал, назначен по трудов договор, не са подавали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г. и справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения. При тези фактически данни крайният извод на първоинстанционния съд, че по делото не е установено осъществяването на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и не са доказани материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Агровики ЕООД и Агроспед ЕООД е правилен и решението в тази част следва да се остави в сила. Предвид изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта, в която дружеството е осъдено за разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК - за сумата над 2 679.84 лева. По разноските в останалата част, включително и тези за касационната инстанция следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на спора съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,