Решение № 17196 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7743/2019 г.

Решение № 17196 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 7743/2019 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, гр. Велико Търново и на Д. Стоев, действащ като ЕТ "Д. Д. Стоев", против решение № 205/19.04.2019 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. дело № 250/2018 г. Директорът на дирекция "ОДОП" – В. Търново обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000417003347-091-001/28.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 66/20.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП"– гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която по реда на чл. 122 от ДОПК по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 08, м. 10.2015 г. е допълнително начислен ДДС общо в размер на 18 957, 57 лв. и лихва върху тях в размер на 4 607, 32 лв.; както и в частта, в която е изменен РА за данъчни периоди м. 12.2014 г., м. 06, м. 07, м. 09, м. 11, м. 12.2015 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10. 2016 г. относно установени задължения общо в размер на 70 403, 63 лева и лихви в размер на 12176, 11 лева, като вместо него съдът е определил задължения по ЗДДС общо в размер на 19 350, 45 лв., както следва: за м. 12.2014 г. в размер на 680, 17 лв.; за м. 06. 2015 г. в размер на 763, 69 лв.; за м. 07.2015 г. в размер на 1355, 46 лв.; за м. 09.2015 г. в размер на 744, 84 лв.; за м. 11.2015 г. в размер на 647, 86 лв.; за м. 12.2015 г. в размер на 1981, 36 лв.; за м. 01.2016 г. в размер на 1055, 09 лв.; за м. 02.2016 г. в размер на 141, 35 лв.; м. 03.2016 г. в размер на 3077, 25 лв.; за м. 04.2016 г. в размер на 302, 37 лв.; за м. 05.2016 г. в размер на 4029, 12 лв.; за м. 06.2016 г. в размер на 3212, 88 лв.; за м. 07. 2016 г. в размер на 1966, 99 лв.; за м. 08.2016 г. в размер на 2341, 88 лв.; за м. 09.2016 г. в размер на 5016, 53 лв.; за м. 10.2016 г. в размер на 1435, 55 лв., ведно със съответните на тези задължения лихви в размер на 4679, 79 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението в обжалваната част на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението и се претендира присъждане на разноски по делото в общ размер на 6004, 15 лева. В с. з. адв. Иванов - процесуалният представител на ЕТ "Д. Д. Стоев" оспорва касационната жалба и моли същата да бъде оставена без уважение. Д. Стоев, действащ като ЕТ "Д. Д. Стоев" обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-04000417003347-091-001/28.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден с Решение № 66/20.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП"– гр. В. Търново при ЦУ на НАП гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. От съдържанието на касационната жалба се извеждат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост на съдебния акт и противоречие с материалния закон. Според касатора приложените към РА копия на данни от технически носители, въз основа на които е направен извод за наличие на укрити приходи от продажби, са негодни и недопустими доказателства. Твърди се, че са допуснати нарушения при събирането на доказателства по чл. 54, ал. 3 ДОПК. При обезпечаването на доказателствата по чл. 40 от ДОПК е извършено нарушение на нормата на чл. 111 от ДОПК. Иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна изцяло на РА. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК. Директорът на дирекция "ОДОП" – В. Търново оспорва касационната жалба на ЕТ, като излага подробни съображения в представен по делото писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура изразява становище за наличие на предпоставките на чл. 175 АПК. Алтернативно дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – В. Търново и за неоснователност на жалбата на ЕТ "Д. Д. Стоев". Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими - подадени са от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество същите са основателни. За да постанови обжалваното решение, административният съд е установил следното от фактическа страна: През ревизирания период от 2014 г. до 2016 г. ЕТ "Д. Д. Стоев" е извършвал стопанска дейност - ресторантьорство - в обект Механа "Извора" с. Арбанаси, общ. В. Търново и други дейности. Преди образуването на процесното ревизионно производство на ЕТ са извършени няколко проверки във връзка с отчитането на дейността в обекта, като при първата на 12.10.2016 г. приходните органи са направили консумация в механата, за която не бил издаден касов бон и при проверка установили по-голяма касова наличност от стойността на отчетения оборот по ЕКАФП. За установеното нарушение е съставен АУАН № F277239/14.10.2016 г. Протоколът от оперативната проверка и актът за нарушение са приобщени в ревизионното производство с Протокол № Р-04000417003347-ППД-003/06.06.2017 г. Органите по приходите са констатирали, че установеното нарушение е индикация за укриване на приходи чрез неотчитане на всички извършени продажби от обекта. На 10.11.2016 г. е последвала втора оперативна проверка в с. Арбанаси, с участието на специалисти от отдел "Информационни системи" при ТД на НАП – Велико Търново, документирана в Протокол сер. АА № 0233675/10.11.2016 г. При проверката е установено, че отчетеният оборот съвпада с касовата наличност. Установено е, че за регистриране на продажбите в обекта се използва програмен продукт /ПП/ "Bar and Restaurant" (B. A. R. B. Q ), както и че в обекта се намират два компютъра (единият от които сървър) за регистриране на продажбите без използване на интернет. На основание чл. 40, ал. 1 от ДОПК са извършени действия за обезпечаване на доказателства чрез копиране на информация от и на технически носители. Въз основа на събраната информация, съдържаща се в базата данни на програмния продукт, отчитащ продажбите, е направен извод, че продуктът представя реално извършените продажби в ресторанта. Направена е съпоставка между общата сума на установените продажби по база данни от продукта за управление на продажбите в обекта с обезпечена информация, с данните за общата сума на продажбите, декларирани в представената от ЕТ справка по т. 1 от ИПДПОЗЛ, в резултат на което са установени разлики по продажни цени с ДДС в размер на 625254, 50 лв. за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 10.2016 г. Направен извод за наличие на неотчетени приходи от продажби. В хода на проверката с Акт за възлагане на експертиза № П-04000416199564-01-001/15.03.2017 г. е възложено изготвянето на компютърно-техническа експертиза, приета с Протокол № П-04000416199564-145-001/12.05.2017 г., според която в обезпечената база данни не са констатирани липсващи данни и информационни низове, както и информация, която да е изтрита. Относно записите с дати от 2001 г. и 2002 г. е установено, че са придобили грешна дата и че в действителност се отнасят за периода от 7.04.2015 г. до 6.06.2015 г. В експертизата подробно са описани всички записи, придобили грешни дати, като са посочени номерата на съответните отчети, верните дати, сумите по отчетите и начинът на плащане. Въз основа на извършения анализ на данните, отразени в събраните в хода извършените проверки и в настоящата ревизия документи и писмени обяснения и след анализ на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, приходният орган е намерил, че са налице обстоятелства, попадащи в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Прието е, че установените в хода на ревизията разлики между отчетените с ресторантьорската програма и декларираните чрез ЕКАФП и справки-декларации за ДДС продажби, безспорно представляват данни за укрити приходи. Според приходните органи, съпоставката на данните от електронния носител потвърждава и доказва хипотезата за укрити приходи, като наличната информация позволява точно пресмятане на обема на отчетените и неотчетени търговски сделки и безспорно определяне размера на укритите приходи по дни и отчетни периоди. Органите по приходите са приели, че жалбоподателят, в качеството си на едноличен търговец, е извършил продажби без да бъдат отчетени приходи от такива продажби и без да бъде начислен дължимият ДДС. Във връзка с направените от РЛ възражения приходните органи са извършили допълнителен анализ на информацията в ресторантьорската програма на механа "Извора", като са взели предвид записите с номенклатури "В брой лева", "Кредитна карта" и "По сметка". От тяхната обща стойност, която представлява продажна цена с включен ДДС, е приспадната стойността на данъка (20 %), в резултат на което е установен размера на данъчната основа на продажбите (по месеци), отразени в ПП, В. A. R. B. Q." Така установените месечни данъчни основи са сравнени с данъчните основи, декларирани в съответните СД по ДДС. Установените положителни разлики са приети за данъчни основи на укритите приходи. Върху тях е приложена ставката на данъка за облагане от 20 % и в резултат е определен допълнително дължим ДДС за всички ревизирани периоди от м. 12.2014 г. до м. 10.2016 г., с изключение на данъчен период м. 02.2015 г. Общата сума на допълнително начисленият ДДС за ревизираните данъчни периоди е в размер на 89361, 09 лв. и са начислени лихви в размер на 16 783, 44 лв. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства. Съдът е споделил изводите на приходните органи за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но е счел жалбата за частично основателна. Този извод е обоснован въз основа на констатациите в основното заключение на СИЕ за дублиране при облагането, като в таблица 3 от допълнителното заключение вещото лице е установило, че дължимият от ревизираното лице косвен данък е общо в размер на 19 350, 45 лв. (за м. 12.2014 г. в размер на 680, 17 лв.; за м. 06.2015 г. в размер на 763, 69 лв.; за м. 07.2015 г. – 1355, 46 лв.; за м. 09.2015 г. – 744, 84 лв.; за м. 11. 2015 г. – 647, 86 лв.; за м. 12. 2015 г. -1981, 36 лв.; за м. 01.2016 г. – 1055, 09 лв.; за м. 02.2016 г. – 141, 35 лв.; м. 03.2016 г. - 3077, 25 лв.; за м. 04.2016 г. – 302, 37 лв.; за м. 05.2016 г. -4029, 12 лв.; за м. 06.2016 г. – 3212, 88 лв.; за м. 07.2016 г. -1966, 99 лв.; за м. 08.2016 г. – 2341, 88 лв.; за м. 09.2016 г. – 5016, 53 лв.; за м. 10.2016 г. – 1435, 55 лв.) и лихви 4 407, 11 лв., изчислени до 24.11.2017 г. Съдът е кредитирал в тази част заключението предвид установеното от страна на в. л. осчетоводяване на част от продажбите по ресторантьорската програма в счетоводството на жалбоподателя и заплащането на издадените по тях фактури от клиенти на жалбоподателя. Предвид това е отменил РА в частта, в която са начислени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02., м. 03, м. 04, м. 05, м. 08, м. 10.2015 г., ведно със съответните лихви. По отношение на останалата част от РА решаващият съд е приел, че данните от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч и данните относно свалените/снетите/ информационни файлове от базата данни на програмния продукт B. A. R. B. Q за отчитане на продажбите в проверения търговки обект, налагат несъмнения извод, че за част от процесните ревизирани периоди (м. 12.2014 г., м. 06, м. 07, м. 09, м. 11, м. 12.2015 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10.2016 г. жалбоподателят е реализирал приходи от продажби в посочения обект, които не са намерили надлежно счетоводно отражение в подадените СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди, нито дори в отчетите на наличното в обекта фискално устройство, но данъчните задължения на РЛ следва да се определят в размера, посочен в таблица 3 от допълнителното СИЕ. В частта относно дължимите лихви съдът е приел, че същите следва да бъдат изчислени към дата 28.12.2017 г., а не до 24.11.2017 г., както е процедирало вещото лице. Съобразявайки установения за съответния данъчен период ДДС, дължимите лихвите са в общ размер на 4679, 79 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при допуснати съществени процесуални нарушения при преценка на доказателствата по делото и неправилно установена фактическа обстановка, което е довело и до неправилно прилагане на материалния закон. В решението липсват мотиви по съществото на спора и съвкупен анализ на приложените по делото доказателства. Съдът е придал съществено значение на заключенията на основната и допълнителната СИЕ, като в нарушение на чл. 202 от ГПК не са обсъдени възраженията направени в с. з. 24.01.2019 г. от процесуалния представител на приходната администрация и в писмените бележки на л. 296 - 299, в които са изложени подробни доводи за допуснатите от вещото лице съществени грешки при проверка на установените данни за извършените продажби, отчетените такива и размерите на дължимия ДДС, конкретно посочените фактически грешки, необосноваността на изводите за дублиране на облагането и т. н. Основателни са възраженията в жалбата на приходната администрация, че съдът механично е пренесъл от таблица 3 на допълнителното заключение на СИЕ в диспозитива на решението общият размер на задълженията, които РЛ остава да дължи – 19 350, 45 лв., която не съответства на сбора от определените от съда задължения по ЗДДС по периоди, който е 28752, 39 лв. Не става ясно и как съдът е изчислил размера на дължимите лихви, като в съдебния акт за всяко задължение по ЗДДС по данъчни периоди липсват посочени конкретни размери на съответстващите им лихви. Не са изложени и подробни мотиви относно събраните доказателства и приетите за установени правнозначими факти относими към определянето на задълженията за ДДС. Съдът не е обсъдил констатациите в РА и РД основани на анализа на данните от обезпечената информация произхождаща от ревизираното лице при съпоставка с отразеното в СД и дневниците по продажби, като определените задължения за ДДС се основават на разликата между данъчните основи на всички продажби без отчетените в отчетните регистри по ЗДДС, както и че са установени две групи данъчни основи /едната - за извършени продажби без касов бон и т. н. и другата основана и на обясненията на ревизираното лице относно безплатна храна на персонала, във връзка с които е прието, че са налице възмездни доставки по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В тази връзка не са изложени мотиви, защо не се възприемат доводите на органите по приходите в РА, вкл. и тези на /стр. 10 поради каква причина се явяват неоснователни оплакванията за двойно облагане с ДДС. Съдът не е обсъдил възраженията на ЕТ свързани с обезпечаването на доказателствата по чл. 40 от ДОПК и налице ли е нарушение на нормата на чл. 111 от ДОПК. Съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение. Според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а нормата на чл. 236, ал. 2 ГПК сочи, че към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. Съдът следва да се произнесе по възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Допуснатите от административния съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението относно установените с РА задължения за ДДС. Ето защо решението следва да бъде отменено, а делото – върнато на друг състав на Административен съд – Велико Търново. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да събере всички относими за спора доказателства, да обсъди всички възражения на страните, да формира самостоятелни фактически и правни изводи относно спорните по делото въпроси, съгласно дадените по-горе указания. С оглед изхода на спора Административен съд – В. Търново следва да се произнесе по направените разноски съобразно чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,