Решение № 11567 от 20.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16544/2011 г.

Решение № 11567 от 20.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16544/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Тодор Иванов Цанов, действащ в качеството си на едноличен търговец ЕТ "Тодор Цанов - Дядо Тошо", с. Реселец срещу Решение № 458/18.11.2011 г., постановено по адм. дело № 244/2011 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 151002560/22.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 79/14.02.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, в частта, с която са установени допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003, 2004, 2005, 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 21 427,17 лв. и лихви върху тази сума, както и е начислен за д. п. - м. 09.2009 г. ДДС в размер на 3 152, 88 лв. и лихви в размер на 322,06 лв., като Тодор Цанов е осъден да заплати на Дирекция "ОУИ" разноски в размер на 1177 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводът на съда досежно установеността на предвидените в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК предпоставки за облагане на лицето по особения ред на чл. 122 от ДОПК е необоснован и не съответства на събраните по делото доказателства. Сочи, че и в РА не са посочени мотивите за прилагането на чл. 122 от ДОПК и за игнорирането на представените писмени доказателства, но въпреки изричното посочване на този порок на акта първоинстанционният съд не е обсъдил същия. Излага, че във връзка с начисленото ДДС за данъчен период месец 09/2009 г. съдът необосновано е приел за неустановено предаването на липсващите стоки за отговорно пазене. Досежно установените допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, съответно за 2003 г., 2004 г., 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. счита, че от събраните по делото доказателства се установява предоставянето на посочените заеми, както и наличието на разполагаеми средства на заемодателите към момента на сключване на съответния договор. В тези насоки касаторът излага подробни съображения в жалбата и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт в атакуваната част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба, поради което моли съда да остави в сила първоинстанционното решение, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваната част от решението Административен съд - гр. Велико Търново е отхвърлил жалбата на Тодор Иванов Цанов, действащ в качеството на едноличен търговец ЕТ "Тодор Цанов - Дядо Тошо", с. Реселец срещу ревизионен акт /РА/ № 151002560/22.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 79/14.02.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, в частта, с която са установени допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2003, 2004, 2005, 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. в общ размер на 21 427, 17 лв., лихви върху тази сума и е начислен за д. п. м. 09.2009 г. ДДС в размер на 3152, 88 лв. и лихви в размер на 322,06 лв. Изводът за обоснованост и законосъобразност на РА е мотивиран от административния съд със следното: Решаващият състав е приел, че актът е издаден в рамките на повторно ревизионно производство, от компетентен орган, в законоустановената форма и при установеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, обосноваващи приложението на особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК. Досежно начисления на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС данък в размера на приспаднатия данъчен кредит при установените липси на стоки, съдът е обсъдил подробно събраните относими доказателства, твърденията и възраженията на жалбоподателя, въз основа на които е преценил, че органът по приходите обосновано и законосъобразно е начислил данък в посочения размер. Поради липсата на относими доказателства във връзка с твърдяното преместване на стоките и съответното им счетоводно отчитане, съдът е счел за недоказано твърдението на търговеца, че липсващите към момента на инвентаризацията стоки са били предадени на отговорно пазене. Той е преценил като законосъобразно и определянето на допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. След като е анализирал твърденията и възраженията на страните, съдът е счел, че спорът между страните е само за сочените от жалбоподателя приходи от получени в лично качество заеми, с които той е финансирал дейността на предприятието си. В тази връзка, след осъществен анализ на събраните релевантни доказателства по отношение на отделните данъчни периоди, са формирани изводи за недоказаност на предаването на съответните суми по конкретните заемни правоотношения и за неустановеност на тяхната разполагаемост при заемодателите. Въз основа на това е прието, че лицето не е получило тези приходи, поради което законосъобразно съответните суми не са отчетени при изготвените за целите на облагането парични потоци. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Административният съд е изложил конкретни мотиви във връзка с установеността на предпоставките за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, както и досежно обосноваността и законосъобразността на РА в тази му част, поради което релевираните в тази насока оплаквания на касатора са неоснователни. Те са били поддържани и пред първата инстанция и са обсъдени от първоинстанционния съд, като изложените съображения и направените изводи са правилни и се споделят от настоящия състав. Несъответствието между декларираните и получени от лицето доходи и направените от същото и свързаните с него лица разходи е установено чрез съпоставката на осъществените счетоводни записвания, декларираните финансови резултати по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, изтеглените средства от сметки и получени пенсии, направените разходи за издръжка, данъци и внесени парични средства от собственика в касата на предприятието му. Въз основа на събраните доказателства при извършените насрещни проверки правилно е прието, че заемният произход на отчетените като приходи по дебита на сметка "501" каса суми, с които е кредитирана сметка 107 "Сметка на собственика" е недоказан, с оглед на което те са включени като разход на лицето в изготвения за целите на облагането паричен поток. На тази база е констатирано превишение на разходите над приходите за съответните години пред ревизирания период и е изведен правилният извод за установеност на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Неговото наличие е една от алтернативно предвидените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК предпоставки за извършване на облагане по аналог, което е приложимо във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Правилни са изводите на съда, че при провеждането на особената процедурата по чл. 122 и сл. от ДОПК органите по приходите не са допуснали нарушения на приложимите процесуалните правила и законосъобразно са определили данъчната основа и размера на данъчните задължения по ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ и ЗДДС. Пред първата инстанция не е имало спор по определяне на основата на лицето в качеството му на търговец, по вида и размера на приходите и разходи на физическото лице, извън заемните суми, по началното салдо към края на 2002 г. и по формирания паричен баланс на приходи и разходи. Спорът между страните е за отчитането на сумите, внесени от собственика за финансиране на основата дейност на предприятието му, които са възприети като разход на физическото лице поради неустановеност на сочените за съответните години заемни правоотношения с трети лица. В тази връзка в съответствие с доказателствата по делото обосновано съдът е приел, че подробно индивидуализираните физически лица не са имали финансова възможност да предоставят на касатора процесните суми. Този извод е основан на всеобхватен анализ на събраните при извършените насрещни проверки доказателства, които не следва да бъдат преповтаряни. Определящо е, че както процесните договори за заем, така и представените разписки за предаване на сумите, като частни документи се ползват с формална доказателствена сила относно факта на писменото изявление и неговото авторство. По аргумент от чл. 181, ал. 1 от ГПК частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. В случая, при осъщественото оспорване на датите на коментираните частни документи и липсата на ангажирани доказателства, установяващи достоверността им, правилни са изводите на съда, че договорите за заем и издадените разписки са непротивопоставими на органа по приходите като трето лице, неучастващо в тяхното съставяне. Касаторът, върху който лежи доказателствената тежест за това, не е установил релевантните факти на предаването на сумите, нито че същите са били разполагаеми за заемодателите. В този контекст съдът е преценил в съвкупност всички събрани доказателства във връзка с доходите на заемодателите, тяхната издръжка и възможност за спестявания, клаузите на договорите за заем, въз основа на които обосновано е приел, че процесните суми не са били разполагаеми за заемодателите, респективно - че същите не са имали възможност да ги предоставят в заем на касатора и тези средства нямат твърдяния произход. При съставянето на паричните потоци те правилно са възприети като разход на лицето за съответните години, като на тази база законосъобразно са определени и съответните данъчни основи за облагане през процесния период, съответно по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ. Достигайки до аналогични правни изводи относно РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. Идентичен извод следва и от осъществената от настоящия състав проверка на съдебния акт в частта по ЗДДС. От фактическа страна прилагането на разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е обосновано от органите по приходите с установената в хода на ревизията липса на стоки към 30.09.2009 г. в размер на 15 764,40 лв. При извършената инвентаризация в търговските обекти на касатора е констатирано наличието на стоки по продажни цени в размер на 238 859,98 лв., а по счетоводни данни отчетната стойност възлиза на сумата от 234 187,02 лв. След приспадане на ДДС и съответна надценка от 10 %, размерът на който е съобразен с данните от ОПР за 2008 г. и съотношението между декларирани приходи от продажби и балансовата стойност на продадените стоки е прието, че отчетната стойност на установените като налични стоки е 180 981,80 лв. Както количеството на установените при инвентаризацията стоки, така и определянето на тяхната отчетна стойност, включително и начинът на определяне на надценката, не са били спорни между страните. Спорът се е концентрирал върху твърдяното предаване на липсващите стоки в размер на 15 764,42 лв. за отговорно пазене в съседен склад, собственост на друг едноличен търговец. В тази връзка административният съд правилно е ценил в съвкупност събраните доказателства, въз основа на които обосновано е приел за неустановено извършването на твърдяните ремонти работи, налагащи преместването на стоката. Настоящият състав намира, че осъществената преценка на представените приемо - предавателни протоколи и споразумение, в качеството им на частни документи, е съобразена с тяхната доказателствена сила, а формираните фактически и правни изводи са изведени при липса на съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния закон. При липсата на представени доказателства за транспортирането на стоките до друг склад, за наличието на счетоводна операция по кредитиране и едновременно дебитиране на процесните стоки по аналитична партида на счетоводната сметка на търговеца, водена по съответен признак, както и липсата на задбалансовото отчитане на стоките от лицето, на което те са предоставени според твърденията, правилен е изводът на съда, че предаването на стоките на отговорно пазене не е установено и размерът на данъчната основа в случая законосъобразно е определен на сумата от 15 764,40 лв. Тя представлява разликата между отчетната стойност на наличните стоки по счетоводни данни, отчетната стойност на установените налични стоки и стойността на стоките, предоставени на консигнация. При тази установеност и липсата на спор за приспадането на данъка при придобиването на липсващите стоки, решаващият състав обосновано е приел за налична хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, съобразно която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им дължи данък в размера на приспаднатия данъчен кредит. В случая, данъкът законосъобразно е начислен в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство - чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, поради което формираният от съда извод за законосъобразност на тази част от РА е в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби. Обжалваното решение в тази му част не страда от релевираните касационни пороци, поради което е правилно и следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора, настоящата инстанция не присъжда юрисконсултско възнаграждение в полза на ответника поради неявяването на негов процесуален представител в проведеното съдебно заседание. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделениe,