Решение № 7908 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7055/2016 г.

863 от 11.02.2011 г. и номера на помощта - № 546/2010. Формирал е извод, че правото на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Посочил е като правнозначимо качеството земеделски производител на лицето и характерът на дейността му, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. Пред първоинстанционния съд не е било спорно съществуването на регистрация като земеделски производител на жалбоподателя и регистрация за целите на ДДС в процесния период. Изводът на съда е за осъществяване на предпоставките за правото на преотстъпване, доколкото Т. Р. отговаря на изискванията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и са изпълнени условията на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съдът е посочил, че е установено по категоричен начин: 1. преотстъпеният данък да е инвестиран в нов ДМА - трактор "Арматрак" / закупен през 2012 г., заприходен като актив и въведен в експлоатация от лицето/; 2. активът да е закупен по пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. дейността по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпването / видно от представените ГДД за следващите години/; 4. преотстъпеният данък не превишава 50 на сто от активите по т. 1 / установено чрез заключението по съдебно-счетоводната експертиза/; 5. активите по т. 1 да не заместват съществуващи активи / от заключението по ССчЕ се установява, че през 2011 г. и 2012 г. няма изведени от експлоатация активи/; 6. За активите по т. 1 земеделският производител не се явява бенефициент по някоя от помощите, посочени в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО, т. 6, б. "а" - б. "г". Решението е правилно. Предмет на спора пред АС В. е бил съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от Т. Р. Р. за 2011 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за тези отчетни периоди РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 01.01.2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО - чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 01.01.2014 г. С оспорения пред АС В. ревизионен акт правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ на Т. Р. не е отказано заради отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО, а само с оглед факта, че от облекчението могат да се ползват само земеделските производители, регистрирани като ЕТ, а не и лицата, които не са търговци. Съгласно чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ/ в редакцията, приложима през 2011 г./ облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. За определяне размера на данъка е приложим чл. 48 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 48, ал. 2 размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ / в действащата редакция/ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение. При тази редакция на разпоредбите на чл. 48 от ЗДДФЛ касационната инстанция намира, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо че същите не са регистрирани като еднолични търговци. Този извод следва както от граматическото, така и от логическото тълкуване на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В закона не е записано, че данъкът на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, подлежи на преотстъпване в определен размер. Словосъчетанието "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ. То е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". При логическото тълкуване на цитираната разпоредба се формира заключението, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субекти на тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. От друга страна, съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г. действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С

863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. От съдържанието на решението на ЕК е видно, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България. Съгласно § 9 от решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Следователно, разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ / в действащата за 2011 г. редакция/, тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Следователно, правнорелевантният факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В този смисъл е практиката на Върховен административен съд - Решение № 11153 от 29.07.2013 г. по адм. д. № 827/2013 г., I отд., Решение № 16558 от 11.12.2013 г. по адм. д. № 5401/2013 г., I отд., Решение № 12105 от 14.10.2014 г. по адм. дело № 15869/2013 г., VIII отд. Неотносим е доводът, основан на датата на "внасяне" на разпоредбата на чл. 29а ЗДДФЛ, щом й е придадено обратно действие от 01.01.2011 г. с § 22 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ бр. 31/2011 г./. И без обратното действие преотстъпването би било приложимо при действието на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за търговците без регистрация. Не се основава на позитивното право очакването на касатора за обвързаност на съда от позицията на администратора на държавната помощ относно кръга на ползващите се от нея лица. Задължителен характер на становището не следва нито от сочената в касационната жалба разпоредба на чл. 5, ал. 3 от Закона за държавните помощи, нито от уредбата на гл. III от закона. На следващо място следва да се посочи, че касационният жалбоподател не излага никакви доводи за неправилност на извода на АС В. за изпълнение на всички изискуеми кумулативни условия за преотстъпването на данъка, посочени в чл. 189 б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е обсъдил писмените доказателства и неоспореното заключение по ССчЕ, като изводът му за изпълнение на подробно описаните в решението законови изисквания по цитираната разпоредба на ЗКПО се възприема от касационната инстанция като съответен на материалния закон и обоснован. По тези съображения, решението като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1224, 00 лева, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение.