Решение № 1945 от 22.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от Юръпиан Панел Системс ЕООД, с [ЕИК], чрез упълномощен процесуален представител адв. И. Арсениев, срещу Решение 2791 от 26.04.2022 г., постановено по адм. д. 8996 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт Р 22220220002837 091 001 от 05.04.2021 г., издаден от М. Станулова, орган, възложил ревизията и С. Митрова, ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 967 от 28.06.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 1185 от 05.08.2021 г., издадено от същия орган, с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. 01.2020 г. в размер на 15167,10 лв. главница и съответните лихви, за данъчен период м. 02.2020 г. в размер на 9649,38 лв. главница и съответните лихви и за данъчен период м. 03.2020 г. в размер на 15005,67 лв. главница и съответните лихви. Наред с това, Юръпиан Панел Системс ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1725,00 лв.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и предвид необосноваността му касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище за несъответствието му с изискванията по чл. 172а, ал. 2 АПК и необсъждане на възраженията на настоящия касационен жалбоподател. Оспорва се направеният от първоинстанционния съд правен извод, че не са налице условията по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 9, ал. 2, т. 4 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) относно спорните тристранни операции. Излагат се конкретни съображения по същество на спора относно всяка от фактурите в тази връзка. По отношение на решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Ти Би Оу ООД се твърди, че съдът не обсъдил аргументите на настоящия касационен жалбоподател, основани на приетото от Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-324/11. По изложените съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание касационният жалбоподател не се представлява. В писмено становище касационната жалба се поддържа, а по същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение. Подчертава се, че по делото е установено наличието към всяка от процесните фактури на писмено потвърждение от придобиващия със съответните реквизити. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство съобразно представени доказателства и списък на разноските.

Ответникът оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощен юрисконсулт. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство и прави възражение за прекомерност на заплатеното от другата страна адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р 22220220002837 091 001 от 05.04.2021 г., издаден от М. Станулова, орган, възложил ревизията и С. Митрова, ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 967 от 28.06.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 1185 от 05.08.2021 г., издадено от същия орган, с който са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2020 г., м. 02.2020 г. и м. 03.2020 г.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на формата по чл. 120, ал. 1 ДОПК, при липсата на нарушения на процесуалните правила от категорията на съществените, които да са основание за отмяната му на това основание и при правилно прилагане на материалния закон.

Съдът съобразил и възприел като верни направените от органите по приходите фактически констатации във връзка с процесните фактури, за които ревизираното лице претендира, че обективират тристранни операции, в които то се явява посредник. Възприел и изводите им, че посредникът не се е снабдил с необходимите документи, доказващи обстоятелства по чл. 62, ал. 5 ЗДДС и в този смисъл не са налице тристранни операции с посредник настоящия касационен жалбоподател. При това е направил извод, че е налице вътреобщностно придобиване (ВОП) с място на изпълнение на територията на страната, като в този случай данъкът е изискуем от посредника по силата на чл. 9, ал. 3 ППЗДДС.

За да приеме това, първоинстанционният съд съобразил приетата по делото справка от регистъра на VIES декларациите и кредитирал заключението на приетата без оспорване съдебно счетоводна експертиза (ССЕ). Като се основал на констатациите и изводите на вещото лице, съдът изложил съображения, че категорично се потвърждават изводите на приходните органи, че не са налице условията на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС за признаване на тристранни операции, респективно за недължимост на ДДС от страна на касационния жалбоподател като посредник в тристранната операция. Съдът съобразил разпоредбата на чл. 15 ЗДДС и направил извод, че процесните операции не са тристранни такива по смисъла на тази разпоредба. Приел, че придобиващите по фактурите не са начислили ДДС като получатели по доставките, видно от заключението на ССЕ. Предвид това направил заключение, че след като няма осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС не е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС и мястото на изпълнение на доставките по тези фактури е на територията на страната. Ето защо, според съда, така декларирани операциите водят до дължимост на ДДС от ревизираното лице, за което не се доказва да е посредник в тристранни операции. В тази връзка направил извод, че Юръпиан Панел Системс ЕООД дължи ДДС като получател по ВОП, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 84 ЗДДС. Мотивирал се, че освен представяне на документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, следва и по съществото доставките да отговарят на смисъла, заложен в чл. 15 ЗДДС. Приел също, че в случая не се доказва по безспорен начин получаването на стоките от придобиващите по тристранните операции, за което се изискват документите по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. В тази връзка посочил, че представените такива съдържат противоречия и дори формално не отговарят на нормативно установените изисквания. Като пряко доказателство, че приобретателите не потвърждават получаването на стоките съдът възприел факта, че за периода от 01.01.2020 г. до 31.03.2020 г. няма декларирани доставки като придобивания по тристранни операции от чуждестранни търговци придобиващи за българския VIN BG 202977725, тоест приобретателите не са начислили ДДС и не считат, че са получатели на стоките. По тези причини съдът направил извод, че РА в частта, в която не са признати тристранни операции с посредник касационния жалбоподател и на него е начислен ДДС като получател по ВОП, е обоснован и законосъобразен и следва да бъде потвърден.

По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 01.2020 г. в общ размер на 6328,91 лв. по 11 фактури, издадени от Ти Би Оу ООД, с предмет консултантска такса по договор от 01.01.2018 г. съдът съобразил установеното, че на 01.01.2018 г. е сключен договор между частно дружество с ограничена отговорност Рикриейшънъл Системс Юръп и неговите дъщерни дружества със седалище в Белгия, (Ареси) от една страна и от друга страна Ти Би Оу ООД - консултант. Договорът е сключен за неопределен срок от време, а възнаграждението е 5 % от реализирания и платен оборот. Съдът взел предвид, че съгласно неговите клаузи консултантът влиза в договорните консултантски отношения с Ареси" в качеството на мениджър продажби, считано от 01.01.2018 г., като консултантът ще участва във всички преговори за продажба на осветителни технологии без географски ограничения. Със споразумение от 15.01.2018 г. страните се договорили за изменения и допълнения на договора от 01.01.2018 г., според които неговият чл. 1 се изменя в смисъл, че консултантът влиза в договорните консултантски отношения, като за предоставените и получени консултантски услуги се подписва приемо-предавателен протокол (ППП) за извършена и приета работа, каквито по делото не били представени. За представената фактура 0 166 от 01.12.2020 г. с предмет "Допълнителни разходи - консултантски услуги за периода януари 2019 - януари 2020", издадена от Юръпиан Панел Системс ЕООД към "Рикриейшънъл Системс Юръп на стойност 33226,85 лв., включена в СД за ДДС за данъчен период м. 12 2020 г., било прието, че е издадена без основание. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС не било признато на настоящия касационен жалбоподател право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 6328,91 лв. по всички 11 фактури, издадени от Ти Би Оу ООД. Като съобразил, че съгласно условията на договора и споразумението приемането на консултантските услуги се доказва с ППП, доклади от проведени срещи, сключени договори с клиенти, доказващи резултата от преговорите, но такива не били представени, съдът приел, че доставчикът не разполага с ресурс за осъществяване на консултантски услуги. Съобразил, че такъв вид услуги не са в предмета на икономическа му дейност и въз основа на всичко установено приел, че няма доказателства за реално осъществяване на доставки по процесните фактури.

Предвид изхода на спора, с решението, в полза на настоящия ответник по касация е присъдена сума за разноски в размер на 1725,00 лв.

1. Обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Юръпиан Панел Системс ЕООД срещу РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6328,91 лв. по 11 фактури, издадени от Ти Би Оу ООД е валидно, допустимо и правилно.

Единственото касационно оплакване срещу решението в тази част е за несъобразяването му с Решение на СЕС по дело С-324/11 г. Впрочем такова е било и възражението срещу РА в тази част, релевирано в първоинстанционната жалба.

Това оплакване е неоснователно. Предметът на спорните фактури са услуги от различно естество (икономически и технически) и както правилно първоинстанционният съд е съобразил, за изпълнението им не са представени доказателства такива за резултата от извършването им, за тяхното приемане и предаване, в това число ППП, доклади за проведени срещи, сключени договори като техен резултат. Приел е също така, че доставчикът не разполага с ресурс за осъществяване на консултантски услуги, които при това не са и в предмета на икономическата му дейност. В решението на директора на Д ОДОП София е съобразено и това, че единствено подписаният договор между страните не е доказателство за осъществяване на уговорената престация при липсата на представени ППП, които да удостоверят престиране на резултата от извършените дейности и да съдържат данни за описанието и вида на услугите, количествени и времеви параметри.

Макар действително съдът да е мотивирал крайния си извод за неоснователност на жалбата срещу РА в тази част, наред с другото, и с допълнителен аргумент за липсата на ресурс за осъществяване на консултантските услуги, това не може да обоснове извод, че не се е съобразил с приетото от СЕС в Решение по дело С-324/11 г. Въпреки, че в решението на директора на Д ОДОП София действително е обсъдена възможността за осъществяване на фактурираните услуги с личен труд от управителя на дружеството, в заключение е прието, че не са налице доказателства, че услугите са получени въобще. В същия смисъл, а именно, че не е налице реално осъществяване на доставки по процесните фактури е и изводът на съда.

Предвид изложеното и доколкото се оспорва получаването/реалността на доставките по принцип, неоснователен се явява доводът, че следва да бъде съобразено решението на СЕС по дело С-324/11 г. То би било приложимо, ако в случая приходните органи оспорват извършването на доставките именно от издателя на фактурите, при което положение правото на данъчен кредит може да бъде отказано само при предоставени от тях данни за наличие на измама, извършена от самото данъчно задължено лице или от доставчик по веригата, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Според решението на СЕС по дело С-324/11 г. измама би била налице, ако се прикрива действителният доставчик. Предвид изложеното по-горе обаче и предвид изводите на първоинстанционния съд, спорната хипотеза не е такава. Това налага извод за неоснователност на касационното оплакване срещу решението в тази част, поради което то следва да остане в сила в тази част.

1. В останалата част обжалваното съдебно решение е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон в тази част.

Основателни са касационните оплаквания, че в тази част то не отговаря на изискванията по чл. 172а, ал. 2 АПК, доколкото съдът не е направил фактически установявания въз основа на приобщените по делото доказателства - писмени потвърждения и не е обсъдил релевираните още в първоинстанционната жалба възражения от Юръпиан Панел Системс ЕООД във връзка с приложението на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, респективно относно предвидените реквизити на потвърждението при условията на алтернативност .

Изложените в решението фактически констатации относно представените фактури и писмените потвърждения във връзка с процесните тристранни операции преповтарят дословно констатациите, които се съдържат в РА. Съдът не е направил собствени фактически установявания въз основа на приобщените в ревизионната преписка доказателства, вкл. писмените потвърждения, не е извършил проверка на твърденията на настоящия касационен жалбоподател, направени в първоинстанционната жалба относно тяхното съдържание и съответствието им с предписаните от разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС реквизити и не е дал отговор на направените в тази връзка възражения срещу прочита на документите, направен от органите по приходите, който безрезервно е възприет от съда. Описанието на процесуалната дейност на органите по приходите и буквалният препис на техните констатации не представлява оценка на доказателствата.

Следователно, в мотивите на съдебния акт не се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Както се посочи, не е даден и отговор на направените доводи от Юръпиан Панел Системс ЕООД в първоинстанционната жалба, по която е било образувано съдебното производство в АССГ.

Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора. Обжалваното решение в тази част не съдържа собствените на съда констатации относно тези факти, направени след обсъждане на приобщените по делото доказателства и правни изводи, обосновани след обсъждане на доводите и възраженията на дружеството, подробно релевирани в първоинстанционната жалба.

Предвид изложеното, формираният от първоинстанционния съд правен извод, че в случая не са изпълнени предписаните изисквания, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции на Юръпиан Панел Системс ЕООД в контекста на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС е неправилен като направен при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които дават основание за отмяна на обжалваното съдебно решение в тази част относно допълнително начисления ДДС в размер на 39255,02 лв. Обсъждането на доказателствата и невзетите предвид от съда доводи за първи път от касационната инстанция е недопустимо по причина забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК, а обсъждането на възраженията на дружеството относно приложението на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС в контекста на представените писмени потвърждения за първи път сега би лишило страните от установената в закона възможност да реализират правата си пред две съдебни инстанции.

Ето защо и при съобразяване на изложеното по-горе, обжалваното съдебно решение в тази част следва да се отмени, а делото да се върне за ново разглеждане в тази част от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи собствените си фактически констатации и правни изводи въз основа на тях в рамките на съдебния контрол. Следва също така мотивирано да отговори на повдигнатите от Юръпиан Панел Системс ЕООД въпроси в жалбата му до АССГ.

С оглед изхода на спора, който е разрешен окончателно с настоящото съдебно решение и своевременно направеното искане от ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 991,89 лв. По останалата част от спора относно разноските следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение