Решение № 4738 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6906/2011 г.

Решение № 4738 от 2.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6906/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е във фазата на втора касация.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез гл. юрисконсулт И. Испиридонова против решение № 1131/14.03.2011 г. на Административен съд София - град, Първо отделение, 17 състав, постановено по адм. д. № 9154 по описа за 2009 г. на този съд в следните части, с които е:

1. Обявен за нищожен РА № 1000077/18.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил, мълчаливо потвърден от директора на Д "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП в частта на отказан данъчен кредит в общ размер на 8 013,60 лв. за данъчни периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12. 2005 г. и м. 01. 2006 г. по ДФ № 1/2.08.05 г., ДФ № 3/14.09.05 г., ДФ № 5/6.10.05 г., ДФ № 7/08.11.05 г., ДФ № 10/6.12.05 г. и ДФ № 14/12.01.06 г., ведно със съответната лихва за просрочие;

1. Отменен РА в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2005 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за горницата над 39 882,50 лв. по ДФ № 1/2.08.05 г., ДФ № 3/14.09.05 г., ДФ № 5/6.10.05 г., ДФ № 7/8.11.05 г., ДФ № 10/6.12.05 г. и в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 255,01 лв. и начислената лихва за просрочие в размер на 38,24 лева.

Решението в оспорените части е постановено след като с влязло в сила решение № 14964/8.12.2009 г. на Върховният административен съд - Първо отделение, постановено по адм. д. № 5930/09 г. е отменено решение № 1346/10.01.09 г., по адм. д. № 6229/07 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на "ВМС" ЕООД против РА № 1000077/18.05.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кюстендил в следните части: 1. относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), произтичащо от приложение на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.) по фактури с № 1/2.08.05 г., № 3/14.09.05 г., № 5/6.10.05 г., № 7/8.11.05 г., № 10/6.12.05 г., № 14/12.01.06 г.; 2. относно увеличението на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 13 ЗКПО (отм.) и определеното данъчно задължение в съответствие с това увеличение; 3. относно определените върху посочените задължения лихви за забава; 4. относно присъдените разноски. Делото е върнато за ново разглеждане в отменените части от друг състав на същия съд.

От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на решението в обжалваните части поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Разпоредбата на чл. 133 ДОПК има предвид единствено данъчно задължение, определено с влязъл в сила ревизионен акт, а не с ДАПВ или АПВ. В този смисъл е и нормата на чл. 107, ал. 2 ДПК (отм.). Съгласно чл. 67, ал. 1 ДПК (отм.) данъчната ревизия е дейност, насочена към установяване на данъчни задължения. Поради това РА не е нищожен в частта, определяща данъчни задължения за периоди м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2005 г.

Законосъобразно органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 вр. с чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.) по фактури с № 1/2.08.05 г., № 3/14.09.05 г., № 5/6.10.05 г., № 7/8.11.05 г., № 10/6.12.05 г., № 14/12.01.06 г., издадени от "МК БГ" АД и "Булмо" АД. Правото на данъчен кредит не е признато за разликата до пазарната наемна цена за недвижимите имоти, наети от ревизираното лице от двете дружества. "ВМС" ЕООД и наемодателите му са свързани лица, поради което приложение следва да намери текстът на чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.). Не били изпълнени отменителните указания на ВАС във връзка с назначената експертиза. Не е доказано, че цената, посочена от вещите лица е действително пазарна. Използваният подход за оценките е неправилен.

Финансовият резултат за 2005 г. правилно е преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) (Разходи, произтичащи от сделки или трансфери съгласно гл. I, раздел IV ЗКПО отм.). Процесните фактури са издадени във връзка със сделки, сключени между свързани лица, поради което ревизиращият орган е определил цената, дължима за фактурираните наемни услуги по метода на сравнимите неконтролирани цени. Налице са условията по чл. 13, чл. 14 ЗКПО (отм.) за разликата от 1,80 лв. за кв. м между наема от 1 лев на кв. м, фактуриран от несвързано лице и наема от 2,80 лв. на кв. м, фактуриран от доставчиците на дружеството - жалбоподател.

По гореизложените съображения, поддържани и в писмени бележки, касаторът моли за отмяна на решението в обжалваните части, пререшаване на делото и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "ВМС" ЕООД, редовно призован, не е изразил становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението в обжалваните части на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна, а решението в обжалваните части е валидно, допустимо и правилно.

При новото разглеждане на делото и в изпълнение на отменителните указания административният съд е допуснал тричленна съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на следните въпроси: 1. Каква е пазарната наемна цена на процесните недвижими имоти без ДДС, определена по методите по чл. 3 от Наредба № 5/1999 г. (отм.). 2. Кой от използваните методи дава оценка, приближена максимално до пазарната наемна цена. На вещите лица е указано да използват няколко аналога, при които имотите са идентични или поне сходни с имотите по процесните сделки; 2. Като аналог могат да се използват и сделките по които същите имоти са предоставени под наем от техния собственик. 3. Пазарни аналози следва да бъдат потърсени и в съседни населени места със същите или сходни характеристики, като гр. Брезник. Заключението по тричленната експертиза е с оценка по метода на сравнимите неконтролирани цени и с оценка по метода на увеличената стойност. Използвани са оценки за наемна цена, валидни през период 2005 г. на 6 бр. аналози - промишлени сгради, находящи се в с. Драгичево, гр. Батановци, гр. Радомир, с. Рударци, всичките в обл. Перник. Получена е сравнима пазарна стойност на наема на процесните сгради в размер на 8 350 лв. на месец или общо - 50 100 лв. за целия период.

По метода на увеличената стойност е определена средна пазарна цена 7 950 лв. на месец или общо 47 754 лв. за целия процесен период. Вещите лица са изготвили окончателна пазарна цена, като средно претеглена между двете стойности по съответния метод в съотношение 70 % : 30 % при превес на метода на сравнимите неконтролирани цени. Окончателната пазарна цена е представена в таблица 6 (стр. 67 от делото) и е в размер на 7 959 лв. на месец или 47 754 лв. общо за целия период м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2005 г. и м. 01.2006 г.

Допусната е повторна тричленна съдебно - икономическа експертиза. При приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени е използвана оферта за наемна цена, валидна през м. 07.08 г., коригирана с индекс за инфлация за потребителски цени за м. 07 08 г. спрямо м. 08.05 г. Получена е сравнителна пазарна стойност на наема на процесните сгради 9 757,65 лв. месечно или общо 58 545,89 лв. за целия период. По метода на увеличената стойност е получена средна пазарна цена 10 738,67 лв. месечно или общо 64 432,02 лв. за целия период. Окончателната пазарна цена е претеглена между двете стойности в съотношение 50 % : 50 %. Окончателната пазарна цена е 10 248,16 лева на месец или 61 488,96 лева. общо за целия период.

Съдът е приложил служебно като доказателства ДАПВ № 1130/7.10.05 г., ДАПВ № 1269/9.11.05 г., ДАПВ № 1352/09.12.05 г., ДАПВ № 1477/30.12.05 г., АПВ № 86/7.02.06 г. и АПВ № 215/28.02.06 г. С тях е прието, че жалбоподателят има право на възстановяване на ДДС, като сумите са били реално възстановени.

При така установените факти съдът е приел, че РА е частично нищожен, тъй като за периодите, за които са издадени ДАПВ и АПВ процесната ревизия е трябвало да бъде възложена по реда на чл. 134, ал. 1, изр. 2 ДОПК, което в случая не е направено. Ревизията за тези периоди е възложена от Д. Ямборска в качеството й на началник сектор "Проверки и ревизии" при ТД на НАП - гр. Кюстендил, вместо от териториалния директор на ТД на НАП - гр. Кюстендил.

Не е спорно по делото, че страните по процесните доставки са свързани лица, поради което на основание чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.) данъчната основа по ДФ № 1/2.08.05 г., ДФ № 3/14.09.05 г., ДФ № 5/6.10.05 г., ДФ № 7/8.11.05 г., ДФ № 10/6.12.05 г. и ДФ № 14/12.01.06 г. представлява пазарната цена на предоставената услуга. Съдът е приел, че заключението по повторната тричленна експертиза е необосновано и е кредитирал заключението по първата тричленна експертиза. Поради това е прието, че РА в частта на отказан данъчен кредит за горницата над 482,30 лв., вкл. за всеки един от периодите м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2005 г. и м. 01.2006 г. е издаден в противоречие с материалния закон.

В частта относно увеличението на ФР за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за 2005 г. съдът е кредитирал заключението на първата тричленна експертиза по съображения, конкретизирани в мотивите на съдебното решение. РА е отменен в частта за увеличението за размера над

39 882,50 лв. и в частта на установените задължения касаещи корпоративен данък за 2005 г. в размер на 255,01 лв. и начислената лихва от 38 882,50 лева.

Решението в обжалваните части е правилно и трябва да бъде оставено в сила.

Настоящият касационен състав споделя изцяло мотивите на административния съд, изложени относно частта от РА, прогласена за нищожна. ДАПВ, издадени при действието на ДПК (отм.) и АПВ, издадени и влезли в сила до изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК представляват стабилни административни актове. Данъчните задължения, предмет на тези актове могат да бъдат изменяни впоследствие само по реда на чл. 134 и при условията на чл. 133 ДОПК. Това означава процесната ревизия в тази част да е възложена от териториалният директор, което не е било направено. В този смисъл съдът законосъобразно е прогласил частичната нищожност на акта. Следва да се има предвид, че по този въпрос е формирана многобройна и сравнително непротиворечива съдебна практика.

След връщане на делото съдът е допуснал и е изслушал две заключения по тричленна съдебно-икономическа експертиза. По този начин той е изпълнил коректно отменителните указания, дадени от предишен състав на ВАС - Първо отделение. Обосновани са първоинстанционните мотиви, изложени във връзка с обсъждане съгласно чл. 202 ГПК на двете заключения на тричленните експертизи. И при двете заключения са използвани едни и същи методи, регламентирани в чл. 20, т. 5, б. "а" и "в" ЗДДС (отм.). При изготвяне на първото заключение обаче вещите лица са използвали 6 броя аналози, които и настоящият касационен състав счита, че максимално се доближават до характеристиките и местонахождението на процесните сгради. Съобразени са офертните цени, валидни за ревизирания период, надлежно коригирани. Вместо това при заключението от повторната експертиза е съобразен само един аналог за имот, находящ се в гр. Перник. Освен това, обсъдената оферта при повторната експертиза е за цена от м. 08.2008 г., тоест касае се за период, различен във времето от процесния - 2005 г.

Първоначалното заключение на тричленната експертиза е прието без оспорване. Недопустимо е практически заключението да се оспорва за пръв път в касационното производство. Справката със съдебния протокол от заседанието, проведено на 12.10.2010 г. показва, че вещите лица са отговорили чрез експерта Стефанов на всички поставени от гл. юрисконсулт Испиридонова въпроси. Обяснено е, че за района на гр. Брезник е установен само един имот.

Касационните доводи в частта относно увеличението на ФР за 2005 г. са свързани с определяне стойността на цената, дължима за фактурираните наемни услуги, поради което гореизложените съображения са относими и към тази част на съдебното решение.

Решението на административния съд в обжалваните части не е засегнато от основание по чл. 209, т. 3 АПК, в следствие на което трябва да бъде оставено в сила.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,