Решение № 9651 от 13.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3014/2018 г.

Решение № 9651 от 13.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3014/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 вр. чл. 144, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Д. И. И. с адрес: гр. Г., ул. "П. М." №..., вх. ..., ет. ..., ап. ... против решение № 494/21.12.2017 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 842/2017 г., с което е отхвърлена жалбата й против Акт за установяване на задължение по декларация /АУЗД/ № ПО-04000717056304/18.07.2017 г., издаден от инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите /ТД на НАП/ - В. Т., потвърден с решение № 196/11.10.2017 г. на зам. директора на ТД на НАП - В. Т., оставена е без разглеждане жалбата й против мълчалив отказ на органа по приходите при ТД на НАП - В. Т. по искане за възстановяване на надвнесени суми за здравни осигуровки през 2016 г., и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 100 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Според жалбоподателката оспореното решение на административния съд противоречи на чл. 36 ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 2 ЗЗО и чл. 40, ал. 5 ЗЗО. С него неправилно е прието, че процедурата по издаването на АУЗД, регламентирана в чл. 103 и чл. 106 ДОПК, е спазена. Претендира се отмяна на същото и постановяване на друго, с което да се разпореди възстановяване на надвнесен данък и надвнесени авансови вноски за 2016 г. за здравно осигуряване, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - зам. директора на ТД на НАП - В. Т. - оспорва същата в срока по чл. 63, ал. 2 вр. чл. 228 АПК чрез процесуалния си представител юрк. Лазаров по съображения, изложени в писмено становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК вр. чл. 62, ал. 3 ГПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е АУЗД № ПО-04000717056304/18.07.2017 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 196/11.10.2017 г. на зам. директора на ТД на НАП - В. Т. при условията на заместване съгласно заповед № ЗЦУ-ОПР -12/26.05.2017 г. на изп. директор на НАП, с който на основание чл. 106, ал. 1 ДОПК е установено задължение на Д. И. И. за довнасяне на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2016 г. върху обща годишна данъчна основа и лихва в размер на 0.13 лв. за периода 3.05.2017 г. - 18.07.2017 г. след корекция на подадената ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването на акта по съдебен ред е допустимо; актът е издаден от компетентен орган; не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Изложил е съображения за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до следното: Жалбоподателката неправилно е попълнила ГДД, а колона 6 на таблица 2 не е следвало да попълва. Внасянето на авансови здравни осигуровки по реда на чл. 40, ал. 5 ЗЗО е дължимо. Същите са в размера по чл. 40, ал. 5 ЗЗО вр. чл. 9, ал. 3 ЗБДОО за 2016 г.; не са надвнесени и не подлежат на възстановяване. Тъй като не е налице осигурителен доход, то липсват предпоставки за годишно изравняване. Решението е правилно като краен резултат. Правилно административният съд е приел, че оспорването на АУЗД е допустимо като направено в срока по чл. 156, ал. 1 вр. чл. 144, ал. 1 ДОПК, от лице с правен интерес като негов адресат, след задължително обжалване по административен ред пред компетентния решаващ орган съгласно чл. 106, ал. 2 ДОПК, и срещу частта от него, потвърдена с решението на териториалния директор. Правилен е и изводът му, че оспореният АУЗД е валиден, издаден от компетентен орган по приходите в изпълнение изискването на чл. 106, ал. 1 ДОПК вр. чл. 7 и чл. 8 ДОПК. Неоснователен е доводът на жалбоподателката, че актът е незаконосъобразен като издаден след опорочена процедура. По делото безспорно от фактическа страна е установено, че Д. И. е подала ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с вх. № 5300007/24.04.2017 г. След връчено съобщение за отстраняване на констатирани несъответствия по чл. 103, ал. 1 ДОПК, е подадена коригираща декларация, заведена с вх. № 074391700593293/16.05.2017 г. Тъй като органът по приходите отново е констатирал несъответствие между съдържанието на подадената коригираща декларация и изискванията за попълването й, отново е връчено на декларатора съобщение за отстраняването им - изх. № 070661700871754/25.05.2017 г. Видно от същото, констатираните несъответствия попадат в хипотезата на чл. 103, ал. 1, предложение първо ДОПК, посочена по-горе, противно на твърденията в касационната жалба, тъй като не са попълнени удържаните задължителни осигурителни вноски по реда на ЗЗО и КСО в приложение 1 "Доходи от трудово правоотношение в приложение № 3 "Доходи от друга стопанска дейност", съгласно двете служебни бележки, съответно в частта "Изчисляване на данъка върху годишна данъчна основа" неправилно е определена годишна данъчна основа в размер на 900.62 лв., а в частта "Изчисляване на данъка върху обща годишна данъчна основа" ред първи и трети погрешно е посочен размер на сума от годишните данъчни основи по чл. 17 ЗДДФЛ - 900.62 лв. и обща годишна данъчна основа - 900.62 лв.; в ред 8 погрешно е посочено, че няма дължим данък за довнасяне и в ред 9 погрешно е вписан надвнесен данък 12 лв. вместо "0". Корекции в изпълнение на това съобщение жалбоподателката не е направила. Подала е писмен отговор, в който е заявила, че според нея ГДД е коректно попълнена и иска да й бъде възстановен надвнесеният данък по декларацията. Същевременно е подала и искане, заведено с вх. № 070661700704567/26.04.2017 г. за възстановяване на надвнесените здравни осигуровки. Съгласно чл. 106, ал. 1 ДОПК, когато в декларацията по чл. 105 се установят несъответствия, които засягат основата за облагане, или за изчисляване на задължителните осигурителни вноски и размера на задължението, които не са отстранени по реда на чл. 103, органът по приходите издава акт за установяване на задължението, с който се коригира декларацията. Изложените по-горе факти обосновават извод за наличието на предпоставките, визирани в чл. 106, ал. 1 ДОПК, при които органът по приходите издава АУЗД. На 21.05.2013 г. Д. И. И. е подала декларация образец № 7 от Наредба Н-8/29 декември 2005 г., с която е декларирала, че ще се осигурява здравно по реда на чл. 40, ал. 5, т. 1 ЗЗО. За месеците от януари 2016 г. до октомври 2016 г. тя е внасяла авансово здравни осигуровки в размер на 16.80 лв. /общо 168 лв./ на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО, а за м. ноември - в размер на 5.04 лв., видно от приложените по делото платежни нареждания. Не е спорно, че през месеците от януари до октомври вкл. Иванова не е получавала доходи от трудово правоотношение, от друга дейност като самоосигуряващо се лице или каквито и да било други доходи, подлежащи на облагане по реда на ЗДДФЛ. В месеците ноември и декември й е изплатено трудово възнаграждение. Съгласно служебната бележка от Национален учебен комплекс по култура - Г. Б. облагаемият й доход за 2016 г. по чл. 24 ЗДДФЛ от трудово правоотношение е в общ размер 1 186.87 лв., от тях са удържани задължителни вноски по КСО и ЗЗО в размер на 162.72 лв. Върху годишна данъчна основа в размер на 1 024.15 лв. е внесен авансово данък в размер на 102.41 лв. Според втората служебна бележка, издадена от Асоциация "Образователен център Монтесори", през 2016 г. на лицето е изплатен доход от друга стопанска дейност в размер на 100 лв., от който са удържани задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО в размер на 8.33 лв. В приложение № 3 към ГДД "Доходи от друга стопанска дейност" Иванова декларира на ред 1 "Придобит доход от друга стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ от източник в България" - 100 лв., на ред 5 "Разходи за дейността" - 25 лв., на ред 6 "Облагаем доход от дейността" - 75 лв. и на ред 8 "Задължителни осигурителни вноски по реда на КСО и ЗЗО, удържани или внесени авансово" - 75 лв., съответно на ред 11 вписва нулева годишна данъчна основа за доходите от друга стопанска дейност. В таблица 2 за определяне на окончателен размер на осигурителен доход за 2016 г., върху който се дължат здравноосигурителни вноски, декларатора включва в колона 6 за месеците ноември и декември осигурителния доход от трудово правоотношение и от друга стопанска дейност, а за месеците от януари до ноември и осигурителен доход в размер на 210 лв., върху който авансово е внасяла здравни осигуровки по чл. 40, ал. 5 ЗЗО, в резултат на което декларира надвнесени за годината в размер на 178.80 лв. Спорните между страните въпроси са за това следва ли жалбоподателката да попълва таблица 2 за определяне на окончателен размер на осигурителен доход за 2016 г., върху който се дължат здравноосигурителни вноски, съответно има ли надвнесени осигурителни вноски, подлежащи на възстановяване, в размер на 178.80 лв., и приспадат ли се авансово внесените на основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО здравноосигурителни вноски от общата годишна данъчна основа за облагане с данък върху доходите, съответно налице ли е надвнесен данък в размер на 12.00 лв. или се дължи допълнително данък в размер на 6.00 лв. Настоящата касационна инстанция намира, че законосъобразно и в съответствие с приложимите материалноправни норми на ЗДДФЛ с оспорения АУЗД е установен допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон в размер на 6.00 лв., вместо декларирания надвнесен такъв в размер на 12.00 лв. Съгласно чл. 17 ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25 /за доходи от трудови правоотношения по чл. 24/, по чл. 30 /за облагаем доход по чл. 29 от друга стопанска дейност на физически лица, които не са търговци по смисъла на търговския закон/, по чл. 32 /за доходи от наем или друго възмездно предоставяне на права или имущество по чл. 31/, по чл. 34 /за доходи от прехвърляне на права или имущество по чл. 33/ и по чл. 36 /за доходи от други източници по чл. 35/. В случая общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ се формира от доход от трудово правоотношение по чл. 25 и от доход от друга стопанска дейност по чл. 30. Съгласно чл. 25 ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от трудово правоотношение се формира като доходът по чл. 24 се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, които са за сметка на физическото лице. Съгласно чл. 30 ЗДДФЛ С АУЗД данъчната основа е установена в размер на 1 024.15 лв., представляваща разлика между облагаемия доход от трудово правоотношение в размер на 1 186.87 лв. и удържаните осигурителни вноски в размер на 162.72 лв. Данъчната основа по чл. 30 ЗДДФЛ е установена в размер на 66.67 лв. и е формирана като разлика между придобития доход в размер на 100 лв. и разходите за дейността в размер на 25 % /25 лв./, намалена с удържаните осигурителни вноски в размер на 8.33 лв. В съответствие с чл. 30 ЗДДФЛ облагаемият доход по чл. 29 е намален с удържаните от платеца на същия задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, които са за сметка на получателя на дохода, а според представената служебна бележка те са именно в размер на 8.33 лв. На основание чл. 40, ал. 5 ЗЗО лицата, които не подлежат на осигуряване по ал. 1, 2 и 3, са длъжни да внасят осигурителни вноски върху осигурителен доход не по-малък от половината от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване - до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, и извършват годишно изравняване на осигурителния доход съгласно данните от данъчната декларация, като окончателните осигурителни вноски се внасят в срока за нейното подаване. Лицата, работещи без трудово правоотношение, се осигуряват здравно по реда на чл. 40, ал. 1, т. 3 ЗЗО и именно на това основание платецът на дохода по чл. 29 ЗДДФЛ удържа осигурителни вноски, които са за сметка на неговия получател, и при определяне на основата за облагане с данък по чл. 30 ЗДДФЛ се приспадат само тези вноски, но не и авансово внесените по реда на чл. 40, ал. 5 здравноосигурителни вноски, противно на поддържаната от жалбоподателката теза. Видно от чл. 40, ал. 5 ЗЗО тези здравноосигурителни вноски се внасят от лицата, които не се осигуряват здравно на друго законово основание. Поради това, в ЗДДФЛ изрично и изчерпателно е регламентирано при определянето на коя конкретно данъчна основа се приспадат здравноосигурителните вноски, внесени по реда на чл. 40, ал. 5 ЗЗО, и това са основите по чл. 32 за доходи от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права и имущество, при която доходът по чл. 31 се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 ЗЗО, и по чл. 36, според който доходът по чл. 35 се намалява със същите тези вноски. В случая жалбоподателката не декларира получени през годината облагаеми доходи по чл. 32 и чл. 35 ЗДДФЛ, а само такива по чл. 24 и чл. 29, за които законодателят не е предвид възможност да се намаляват със здравноосигурителните вноски по чл. 40, ал. 5 ЗЗО при определяне на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите. Тази законова регламентация не противоречи на чл. 42, ал. 2 ЗЗО, според който здравноосигурителните вноски не подлежат на данъчно облагане, и твърденията на касатора за това са неоснователни, тъй като внесените авансово здравноосигурителни вноски по реда на чл. 40, ал. 5 ЗЗО не са облажени с данък. Именно защото за 2016 г. няма облагаеми доходи от категорията на чл. 32 и чл. 35 ЗДДФЛ не се налага извършването на годишно изравняване на осигурителния доход по реда на чл. 40, ал. 5 ЗЗО, в който смисъл е и приетото от органа по приходите, че не следва да се попълва таблица № 2 към ГДД. Вярно е, че указанията за попълване на таблица 2 от ГДД към същата не са достатъчно ясни и точни и вероятно това е причината, поради която в случая деклараторът я е попълнил. Попълването на таблица 2 обаче е обстоятелство, относимо към въпроса налице ли са надвнесени здравноосигурителни вноски, които подлежат на възстановяване. По този въпрос правилно административният съд е посочил в мотивите на своето решение, че искането за възстановяване на надвнесени здравни осигуровки за 2016 г. следва да се разгледа в производство по реда на чл. 128 и следв. ДОПК и по него се постановява не акт за установяване на вземане след корекция на декларация, а акт за прихващане или възстановяване, който на основание чл. 129, ал. 7 ДОПК се обжалва по реда за обжалване на ревизионните актове. Съгласно чл. 131, ал. 1 непроизнасянето на компетентния орган в срок по искане за издаване на акт за прихващане и възстановяване се смята за мълчалив отказ. Жалба против мълчаливия отказ може да се подаде в 14-дневен срок от изтичането на срока за произнасяне като обжалването се извършва по реда за обжалване на ревизионен акт. /чл. 131, ал. 2/. Препращането в чл. 131, ал. 2 ДОПК към реда за обжалване на ревизионните актове изисква приложение на реда по чл. 152 ДОПК за обжалване по административен ред пред директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" като решаващ орган по чл. 152, ал. 2, което съгласно чл. 156, ал. 2 ДОПК е абсолютна процесуална предпоставка за допустимост на оспорването по съдебен ред. Тъй като мълчаливият отказ да се издаде АПВ не е обжалван по административен ред пред компетентния решаващ орган, то правилно административният съд е оставил без разглеждане като недопустима жалбата срещу него и е прекратил производството в тази част. Съгласно чл. 131, ал. 3 ДОПК обаче, когато лицето не е обжалвало мълчаливия отказ в срока по ал. 2, то може да подаде ново искане за прихващане или възстановяване, стига да е спазен срокът по чл. 129, ал. 1 от Кодекса. По тези съображения оспореното решение на Административен съд - В. Т. като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски на жалбоподателката не се дължат. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК Върховният административен съд, първо отделение