Решение № 10127 от 21.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7473/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Дискордия ЕООД, ЕИК 204365525, със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя С. Стоилов, чрез процесуалния му представител - адв. Л. Славов, против Решение 18610 от 30.05.2025 г., постановено по адм. дело 6905/2023 г. на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221322003744-091-001/02.03.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта потвърдена с Решение 753/06.06.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, в частта на установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08. 2017 г., м. 06. 2019 г., м. 10. 2019 г. и м. 01. 2020 г., общо в размер на 13 340,00 лв., ведно със законната лихва в размер на 6 326,62 лв. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на съдебния акт, поради постановяването му при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага твърдения, че съдът е постановил решението си в пълно противоречие със събраните по делото писмени доказателства и заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. С позоваване на практиката на СЕС, касаторът твърди, че правото на получателя по доставката на услугата да приспадне данъчен кредит по платената от него услуга, ползвана за целите и в икономическата му дейност, не може да бъде ограничавано поради липсата на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици, а също и извършени от последните нарушения, без да е доказано въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което РА, в потвърдената му част, да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендират се разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт Аврамова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 600,60 лева, съгласно представен списък на разноските. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на ДИСКОРДИЯ ЕООД, против РА Р-22221322003744-091-001/02.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърдена с Решение 753/06.06.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София, в частта на установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08. 2017 г., м. 06. 2019 г., м. 10. 2019 г. и м. 01. 2020 г., общо в размер на 13 340,00 лв., ведно със законната лихва в размер на 6326,62 лв. Установените задължения са в резултат на отказано право на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от Кавади Трейд ЕООД с предмет на доставката консултантски услуги и 1 бр. фактура, издадена от Строй Билд Къмпани ЕООД с предмет - по договор за СМР на обект СБАЛОЗ - София. При преценка на материалната законосъобразност на РА, съдът е приел от фактическа страна следното: Фактура 0... 034 от 21.06.2019 г. е с предмет "по договор". Поради липсата на конкретизация на предмета на доставка не е възможно фактурата да бъде обвързана с представените от жалбоподателя писмени доказателства, съответно с конкретна последваща доставка. Фактура 0... 040 от 21.10.2019 г., издадена от Кавади Трейд ЕООД е с предмет "техническа документация по автоматизирани машини за "Управление на ЛЕД механизми чрез специфични дистанционни и разновидни процесори". Към фактурата е представен приемо-предавателен протокол от 21.10.2019 г., съгласно който възложителят приема без забележки извършената от изпълнителя дейност по сключения договор за изготвяне на техническа документация 100419/10.04.2019 г. Представен е договор от 10.04.2019 г., сключен с Кавади Трейд ЕООД, съгласно който последният като изпълнител се задължава да предостави на възложителя Дискордия ЕООД ЕООД, услуги по изготвяне на детайлна техническа документация по автоматизирани машини за "Управление на ЛЕД механизми чрез специфични дистанционни и разновидни процесори", включващи дейности по изготвяне на техническата документация, разясняване на документацията и консултиране на възложителя относно функционалните възможности на инженерния проект, предложения и мнения за подобрение на разработвания модел, отстраняване на появили се по-късно проблеми при имплементиране на проекта. Договорено е плащането на цената от 11 230, 00 лв. да стане по банков път. Със заключение по СИЕ е установено, че цената е изцяло заплатена по банков път, както е договорено. Фактура 0... 042 от 30.10.2019 г., издадена от Кавади Трейд ЕООД е с предмет "техническа консултация относно разработване на микроконтролерно базирани алгоритми и системи за контрол на технологични величини и управление на електрозадвижвания". Представен е договор за изготвяне на техническа документация 16041 от 16.04.2019 г., съгласно който изпълнителят Кавади Трейд ЕООД се задължава да предостави на възложителя Дискордия ЕООД услуга по техническа консултация относно "Разработване на микроконтролерно базирани алгоритми и системи за контрол на технологични величини и управление на електрозадвижвания". Представен е приемо-предавателен протокол от 30.10.2019 г., двустранно подписан и подпечатан, съгласно който възложителят приема без забележки извършената от изпълнителя работа по договора. Съгласно заключението на СИЕ цената на договора е изцяло заплатена от възложителя и жалбоподателя по банков път. Фактура 0... 049/24.01.2020 г., издадена от Кавади Трейд ЕООД е с предмет "работен проект за контейнер за разделно събиране по договор". Представен е проектантски договор за изготвяне на работен проект от 20.04.2019 г. с възложител Дискордия ЕООД и изпълнител /проектант/ - Кавади Трейд ЕООД, съгласно който проектантът приема да извърши проектантски услуги за изработване на работен проект на контейнер за разделно събиране по вече изготвен идеен проект, който възложителят следва да му предостави. Проектът следва да бъде представен в писмен вид на електронен носител. Представен е приемо-предавателен протокол, съгласно който възложителят приема без забележки извършената от проектанта дейност според сключения договор от 20.04.2019 г. При така събраните доказателства, съдът е приел, че Дискордия ЕООД е представило писмени доказателства относно наличието на облигационна връзка с доставчика Кавади Трейд ЕООД, приемо-предавателни протоколи, които доказват изпълнението на услугите, както и доказателства за последващата реализация на предоставените услуги. Въпреки това, съдът приел липса на реални доставки, предвид липсата на доказателства, че доставките са изпълнени от сочените във фактурите доставчици. В тази насока е посочил, че предметът на доставките са консултантски услуги, изготвяне на техническа документация и дизайн, които изискват определена професионална квалификация и умения в областта на технологиите и инженерните науки. Прието е, че за точното изпълнение е необходим квалифициран персонал, какъвто в настоящия случай няма данни да ползва доставчикът по трудови или граждански правоотношения, доколкото назначените в Кавади Трейд ЕООД 4 лица са на длъжности "общ работник строителство на сгради", което не може да се обвърже с изготвянето на техническа документация или с консултантските услуги, които са възложени на дружеството. Наред с това, като решаващ мотив е прието, че елемент от доказването на реалното изпълнение на доставките на услуги е доказването на резултата от тях, който е част от обективната действителност и при реалното представяне на услугите техният получател би следвало да разполага с фактически данни, част от обективната действителност, които се свързват с тези услуги. В случая, в договорите с Кавади Трейд ЕООД било уговорено резултатът от извършената работа да бъде предоставен в писмен вид на електронен носител, а такава информационна следа при РЛ липсвала. По фактура, издадена от Строй Билд Къмпани ЕООД с предмет - по договор за СМР на обект СБАЛОЗ София, съдът приел, че същата е издадена във връзка със сключен между Дискордия ЕООД и Строй Билд Къмпани ЕООД договор от 01.08.2017 г., с предмет "Основен ремонт на покрива на сградата на СБАЛОЗ София област . Съгласно договора изпълнителят Строй Билд Къмпани ЕООД се задължава да достави материали и труд съгласно предложена ценова оферта, приложение 1 към договора. Прието е, че, работата е приета с Протокол от 01.08.2017 г. за приемане на доставка по договор от 01.08.2017 г., двустранно подписан и подпечатан от страните, представлявани от управителите на дружествата. В протокола в табличен вид са описани елементите на доставката, като под т. 1 е посочено "технически ръководител обект", под т. 2 доставка на битумизирана мушама, т. 3 - доставка и монтаж на керемиди, т. 4 доставка на капандури. Представена била и оферта за труд и материали за обект ремонт на покрив на СБАЛОЗ София област ЕООД, подписана от представляващия Строй Билд Къмпани ЕООД. От счетоводството на Дискордия ЕООД са изпратени обяснения и документи, въз основа на които съдът приел, че е доказана и последващата доставка. Съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че доставчикът е разполагал с 3 лица, наети по трудово правоотношение, за които са подавани данни за осигуряването, но при извършените насрещни проверки на две от тях са отрекли да са полагали труд в дружеството, а третото лице не е открито и искането не му е връчено. Прието е, че най-вече липсват данни, че дружеството е разполагало с лице, притежаващо съответната професионална квалификация, за да изпълнява длъжността технически ръководител обект, за което има конкретни нормативни изисквания чл. 163а от Закон за устройство на територията. На следващо място е прието, че ремонта включва доставка на строителни материали, освен квалифицирания персонал, а липсват доказателства относно реалното им осигуряване от Строй Билд Къмпани ЕООД, както и получаването на посочените в протокола за приемане на работата. Действително СТЕ установява, че такива са вложени в процесния обект, но е прието, че те могат да бъдат осигурени както от друг доставчик, така и от самия жалбоподател. В тази връзка е прието, че съгласно заключението на СИЕ, от предоставената оборотна ведомост на сметка 602 - Разходи за външни услуги, обобщена за периода м. 01/2017 до м. 12/2020 г., експертизата не може да установи по категоричен начин дали жалбоподателят е получавал доставки със същия предмет от други лица. Обоснован е извод за възможността за получаването на материали от други доставчици в относимите данъчни периоди и около тях, не е изключена. Прието е също, че при положение, че се твърди изпълнението на работата за СБАЛОЗ с процесните материали от Строй Билд Къмпани ЕООД, жалбоподателят следва да има информация кой е осигурил материалите, с какъв акт са предадени, как са транспортирани и с какъв труд е станало влагането им, за което не са представени доказателства, нито обяснения на получателя по фактурите. В заключение, съдът е посочил, че действително непредставянето на документи от доставчик поради неоткриването му на адрес за кореспонденция, както и липсата на материална и техническа обезпеченост за извършване на доставките, не може да води до неблагоприятни последици за получателя по доставка чрез непризнаване на право на данъчен кредит. В случая обаче самият жалбоподател също не е представил необходимите за признаване на правото му на данъчен кредит доказателства, от които да се установява реалното извършване, съответно получаване на доставките. По отношение на счетоводната отчетност на жалбоподателя във връзка със заключението на СИЕ, съдът е посочил, че следва да се отбележи, че фактът на осчетоводяване на процесните фактури се преценява съвкупно с всички останали доказателства по делото, касаещи реалността на доставките. Както притежаването на счетоводни документи, така и редовното осчетоводяване на фактурите не е достатъчно да обоснове фактическото извършване на отразените в тях стопански операции. Законодателят не предпоставя признаване на правото на данъчен кредит само с формалното документално оформяне, ако то не е свързано с реални доставки. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за доказани реални доставки по фактурите на доставчици, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че услугата е действително извършена чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Основният спорен въпрос между страните е дали посочените във фактурите доставчици реално са доставили услугите, предмет на фактурите. По отношение на доставките по фактури, издадени от Кавади Трейд ЕООД, с предмет - консултантски услуги, по делото е установено, че от РЛ са представени договори и приемо-предавателни протоколи, съгласно които възложителят приема без забележки извършената от изпълнителя дейност според сключения договор. Правото на приспадане на данъчен кредит при доставка на услуги възниква с реалното изпълнение на услугата, резултатът от която следва да е налице при получателя. Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното лице, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какъв е резултата от договорените консултантски услуги, наличен ли е при получателя, кой я е изпълнил доказателства, които в настоящия случай, противно на доводите в касационната жалба, не са ангажирани от задълженото лице. Правилно АССГ е приел, че по делото не е доказан резултата от консултантските услуги, тъй като с договорите е уговорено резултатът от извършената работа да бъде предоставен в писмен вид на електронен носител, а такава информационна следа при РЛ липсва. Правилни са и изводите на съда по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура с предмет - СМР на обект СБАЛОЗ София, издадена от Строй Билд Къмпани ЕООД. В случая, макар към фактурата да са представени Договор и протокол за приемане на доставка по договор, от съдържанието им се установява, че елементите на доставката включват материали и труд, както следва : т. 1 - "технически ръководител обект", т. 2 доставка на битумизирана мушама, т. 3 - доставка и монтаж на керемиди, т. 4 доставка на капандури. Правилно съдът е установил, че липсват доказателства за предаване на материалите, както и доказателства кое е лицето, определено за техническото ръководство на СМР. В тази връзка следва да се посочи, че настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуга, включваща материали и труд, не би могъл да бъде доказан единствено с представения протокол за приемане на доставка по договор за ремонт на покрив. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка за извършване на услугите, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Този извод не се разколебава и от твърденията за извършени плащания по процесните фактури, тъй като дори да се приеме, че плащането е извършено, същото би представлявало само една индиция за извършена доставка на услуга и не би могло самостоятелно, без наличие на други кореспондиращи му преки или косвени доказателства, да създаде сигурно убеждение за реалност на доставката. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си също не може да докаже реалното извършени доставки на услуги, защото представлява удостоверяване от самото лице на факти, от които черпи благоприятни правни последици от осъществяването им, а от друга страна липсата на убедителни доказателства по пряката доставка. В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд София - град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, следва да бъде оставено в сила. По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 600,60 лв. за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,