Решение № 5197 от 20.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8727/2017 г.

Решение № 5197 от 20.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8727/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ . Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. С., при ЦУ на НАП, срещу решение № 4006 от 14.06.2017 г., постановено по адм. д. № 7790 по описа за 2016 г., на Административен съд гр. С. . В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата, писмените бележки и в съдебно заседание касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отхвърлена жалбата на П. М. П.. Претендира разноски. Ответникът - П. М. П. в писмени бележки, чрез пълномощника си адв. А. Т. излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22221215005064-091-001/01.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в частта потвърдена с Решение № 1017/21.06.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на П. М. П. за задълженията на "Болкан ентъртеймент компани" ЕООД за данък върху добавената стойност за данъчни периоди: от м. 03.2010 г. до м. 06.2010 г., от м. 02.2011 г. до м. 03.2011 г. и от м. 11.2013 г. до м. 12.2013 г. в размер на 1 493 711,10 лв., както и за задълженията за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37 и чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2013 г. в размер на 109 392,35 лв., ведно с начислените лихви за просрочие. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че в периода от 09.12.2004 г. до 06.02.2015 г. жалбоподателят е бил едноличен собственик и управител на "Болкан ентъртеймент компани" ЕООД . С договор от 12.11.2014 г. /по време на ревизията/ същият е продал дяловете си на И. А. Атанасов, като промените са вписани в Търговския регистър на 06.02.2015 г. С приобщените по делото влезли в сила РА № Р-22221014000609-091-001/23.06.2015 г. и РАПРА № П-22221015132461-003-001/22.07.2015 г. са установени задължения на "Болкан ентъртеймент компани" ЕООД за окончателен данък на местни и чуждестранни физически лица по чл. 37 и чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2013 г., за корпоративен данък за периодите от 01.01.2010 г. до 31.12.2013 г. и за задължения за ДДС за периодите от 01.01.2010 г. до 31.07.2014 г. Подробно съдът е посочил установените факти и определените задължения на дружеството с посочения РА. Прието е, че дружеството няма имущество, което да послужи за обезпечение на установените задължения, като не е образувано изпълнително дело към момента и няма събрани суми. Въз основа на извършените в хода на ревизията процесуални действия и направените фактически констатации ревизиращите органи са приели, че са налице предпоставките да бъде ангажирана отговорност на ревизираното лице по чл. 19 от ДОПК, тъй като от страна на управителя е налице недобросъвестно поведение, което препятства събирането на данъци или задължителни осигурителни вноски. Недобросъвестността на жалбоподателя е изведена от неизпълнение на задължението му като управител на дружеството за подаване на декларации в качеството на чл. на орган за управление, което има право да представлява юридическото лице пред трети лица. Тъй като лицето е извършило продажба на дружествените си дялове преди приключването на ревизията, е направен извод, че същият умишлено е предприел тези действия, тъй като дружеството е продадено не за да извършва дейност, за която е създадено, а за бягство от отговорност на жалбоподателя. Последният извод е установен от факта, че И. А. Атанасов е управител и собственик на общо 28 търговски дружества. Съдът е обсъдил събраният в хода на съдебното обжалване годишен финансов отчет на "Болкан ентъртеймент компани" ЕООД за 2014 г., документи във връзка с изплатен дивидент от дружеството на жалбоподателя и заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, основно и допълнително заключение. Съгласно заключението за установено съдът е приел, че според наличните в Търговския регистър годишни финансови отчети на дружеството финансовият резултат за 2010 г. е- печалба 117 хил. лв; за 2011 г. - печалба 11 хил. лв.; за 2012 г. - загуба 8 хил. лв.; за 2013 г. - загуба 28 хил. лв.; за 2014 г. - загуба 1043 хил. лв. Чистият доход на жалбоподателя е формиран от възнаграждение за положен труд и дивидент и е общо 111 488.04 лв., с платени осигуровки за негова сметка и за сметка на работодателя е общо 124466,28 лв. При тези факти, съдът е приел, че не е осъществен фактическият състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, тъй като не са изпълнени всички кумулативно изискуеми елементи . За безспорно съдът е приел, че задълженията на дружеството, за които с оспорения РА е прието, че солидарно отговаря жалбоподателя са установени с влезли в сила РА, както и че ревизираното лице е било управител на търговското дружество към момента на възникване на задълженията. От представените по делото доказателства съдът е приел, че не се установява такова поведение на жалбоподателя, което да може да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. В тази насока съдът е приел, че не може да бъде споделен довода на органа по приходите, че всяка разлика между декларираните и установените при ревизията данъчни задължения представлява укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите. Според съда укриването предполага преднамерено, съзнателно неподаване на изискуема по закон информация, респектив но подаване на невярна такава, относно факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане. Не всяко несъответствие между обявеното/декларираното и подлежащото на деклариране, съдът е приел, че представлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, а само това, което е резултат от целенасочено необявяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане. На първо място, съдът е приел, че неначисляването и невнасянето на дължимия по чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ данък при източника не представлява необявяване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, а неизпълнение на задължение за определено фактическо действие (да начисли и внесе дължимия данък при източника). По делото липсват обективни данни, че неподаването на декларация е резултат на съзнателни преднамерени действия от страна на жалбоподателя, с цел укриването на тези факти и обстоятелства, а не се дължи на пропуск или небрежност. На следващо място, съдът е приел, че не се установява укриване на факти и обстоятелства и по отношение отразяването в отчетните регистри по ЗДДС на извършените продажби на билети като освободени доставки. Въпреки, че в РА на дружеството органите по приходите са установили задължения за ДДС по тези доставки в резултат на третирането им като облагаеми, същият няма обвързваща доказателствена сила по отношение фактическите констатации и изводите, направени от ревизиращите органи по този РА, каквато е налице относно наличието и размера на установените публични задължения. Въпросът дали дадена доставка е освободена е свързан с правна преценка дали са изпълнени условията на закона за освободена доставка, поради което съдът е приел, че неправилно отразената доставка в отчетните регистри на дружеството като освободена, не може да се квалифицира като необявяване на факти и обстоятелства, които лицето е длъжно да обяви по закон, нито като укриване на такива факти. Такова укриване съдът е приел, че би могло да бъде евентуално невключването на данни за извършената доставка в отчетните регистри, но не и квалификацията, която задълженото лице е направило по отношение на тази доставка, обявявайки я за освободена. В случая основанието за непризнаване от страна на органите по приходите на доставките като освободени, е изводът, че дружеството не е освободена организация по чл. 42, т. 1 от ЗДДС, тъй като не представлявало културна организация. В хода а ревизията на дружеството е прието, че дружеството не е вписано в информационния регистър на културните организации, създаден съгласно Наредба № Н-1 от 14.03.2007 г., както и че представеният в удостоверение № СБ-24/01.02.2007 г. предмет на дейност не отговаря на дефиницията за културна организация. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 42, т. 1 от ЗДДС, която обявява за освободена доставка продажбата на билети от културни организации и институти по Закона за закрила и развитие на културата за музикални и музикално-сценични спектакли и концерти, на § 1, т. 3 от Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК), досежно легалното определение на културна организация. Съгласно чл. 14, ал. 4 от ЗЗРК Министерството на културата създава и поддържа информационен регистър на културните организации и институти, които подават заявление за вписване в регистъра преди започване на дейността си. В случая, съдът е приел, че видно от представеното удостоверение № СБ-24/01.02.2007 г., управляваното от жалбоподателя дружество е било вписано в този регистър под № 1130 на 26.01.2007 г. Това удостоверение представлява официален свидетелстващ документ, чиято материална доказателствена сила не е оборена по надлежния ред. Фактът на издаването на това удостоверение и наличието на съхранявано от него копие се потвърждава и от писмо изх. № 12-00-74/27.02.2015 г. на заместник-министъра на културата. Обстоятелството, че това удостоверение е издадено на 01.02.2007 г. преди влизането в сила на Наредба № Н-1 от 14.03.2007 г., съдът е приел, че не се отразява на доказателствената му стойност, тъй като същото е издадено при действието на НАРЕДБА № 1 от 17.11.2000 г. за информационния регистър на културните организации, отм. с § 3 от ПЗР на Наредба № Н-1 от 14.03.2007 г. След анализ на посочените разпоредби съдът е приел, че издаването и наличието на посоченото удостоверение изключва тезата на органите за недобросъвестност и умишлени целенасочени действия от страна на жалбоподателя, доколкото то дава достатъчно основания същият да се счита, че извършваните от дружеството доставки отговорят на критериите за освободени по чл. 42, т. 1, б. "а" от ЗДДС. Относно установяването на невъзможност за събиране на вземането, съдът е приел, че установената липса на имущество на дружеството и обстоятелството, че настоящ собственик и управител е лице, което е работило като "шофьор" и е придобило дялове в още 28 дружества, води до обосновано предположение за вероятна несъбираемост на публичните задължения на дружеството, която вероятност не освобождава органите по приходите от задължението им да установят това обстоятелство по категоричен начин. Позовал се е на разпоредбата на чл. 20 от ДОПК, съгласно която в случаите по чл. 19 обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо върху имуществото на задълженото лице, за чието данъчно задължение отговарят членовете на органите на управление или управителите им. В случая органите по приходите са предприели действия по обезпечаване на задълженията чрез налагане на запор върху сметките на дружеството, но не и по принудително изпълнение. Позовал се е на разпоредбата на чл. 225, ал. 1, т. 4 от ДОПК и е приел, че актът на публичният изпълнител за прекратяване на принудителното изпълнение е този, с който се установява невъзможността за събиране на вземането, което в случая не е изпълнено. Не на последно място, съдът е приел, че не е установена и причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните данъчни осигурителни задължения. Позовал се е на практика на ВАС, а именно, че невъзможността за събиране на публичните задължения следва да е резултат именно и единствено от действията на лицето. В случая съдът е приел, че този извод не може да бъде изведен предвид данните за обективното имуществено състояние на дружеството и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което дружеството е реализирало увеличаващи се загуби в продължение на три последователни години. Липсват доказателства за действия на ревизираното лице, предприети след образуването на ревизионното производство на дружеството и насочени към осуетяване или възпрепятстване събирането на дължимите публични вземания. Като такова не може да се определи и извършеното разпореждане с притежаваните от него дялове в дружеството, тъй като е станало в хода на ревизионното производство. Решението е правилно. Разпоредбата на чл. 19 от ДОПК предвижда особен случай на лична имуществена отговорност на лица, явяващи се управители на задължени за данъци /осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. В конкретния случай отговорността на жалбоподателя е ангажирана при наличие на първата хипотеза на чл. 19 ДОПК, съгласно която, когато чл. на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, той отговаря за несъбраното задължение. Фактическият състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, както правилно е приел АС включва няколко кумулативни елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента на възникване на публичните задължения; 2. да е налице поведение на това лице, изразяващи се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и задължителни осигурителни вноски. Както правилно е приел АС няма спор относно наличието на първата предпоставка, а именно установено задължение на Болкан ентъртеймент компани" ЕООД и качеството управител на ревизираното лице. За неправилен настоящият състав намира извода на АС, че неначисляването и невнасянето на дължимия по чл. 38, ал. 5 и ал. 11 от ЗДДФЛ данък при източника не представлява необявяване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, а неизпълн ение на задължение за определено фактическо действие (да начисли и внесе дължимия данък при източника). Както е посочено в касационната жалба, обявяването на факти и обстоятелства по същество изисква извършване на фактически действия, тъй като се изисква подаване на декларация с посочване на данъка и неговото внасяне. Съгласно договор с "Rammstein GBR. " e уговорено възнаграждение за концерт на 26.07.2013 г. в размер на 360 000 евро, както следва: 250 000 евро до 20.04.2013 г. и 110 000 евро до 26.07.2013 г. Съгласно т. 5 от приложение № 1 към договора, възнаграждението на артиста се облага с 10% национален данък при източника. По отношение на осъществените разплащания са представени платежно нареждане, като удържаният данък за изплатен хонорар на из пълнителите от "Rammstein" не е начислен и внесен от дружеството. Спорен е момента това поведение на жалбоподателя /неподаване на декларация и невнасяне на данъка при източника/ може ли да се квалифицира като преднамерено, съзнателно неподаване на изискуема по закон информация, респектив но подаване на невярна такава, относно факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане. След като управителя на дружеството-касатор е уговорил в т. 5 от приложението към договора, че в съотвествие с българските данъчни закони дължи данък при източника и е длъжен да го внесе, то може да де изведе извода за знание у ревизираното лице относно данъчните му задължения. Данъкът е удържан и в издадената от групата фактура, но същият не е деклариран и внесен, поради което се налага извода, че е налице умисъл в действията на лицето, целящи невнасяне на публични задължения, дължими по закон. В тази насока е основателен довода в жалбата за неправилно приетото от съда, че е налице пропуск или небрежност в действията на лицето. Неправилно съдът е приел, че не е установена невъзможност за събиране на вземането, тъй като органите по приходите са предприели действия по обезпечаване на задълженията чрез налагане на запор върху сметките на дружеството, но не и по принудително изпълнение. В тази насока е основателен довода на касатора, че от Дирекция "Събиране" при ТД на НАП С. е установено, че дружеството няма имущество, което да послужи за обезпечение, като не е образувано изпълнително дело и няма събрани суми. По отношение на другите две условия на Закона за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК - невъзможността за събиране на публични вземания и причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на установените задължения, настоящият състав намира извода на АС за правилен, тъй като липсва установяване на момента, от който е настъпила невъзможността задълженията на "Болкан ентъртеймент компани" ЕООД да бъдат събирани. От друга страна липсват доказателства за действия на ревизираното лице, предприети след образуването на ревизионното производство на дружеството и насочени към осуетяване или възпрепятстване събирането на дължимите публични вземания. Като такова не може да се определи и извършеното разпореждане с притежаваните от него дялове в дружеството, тъй като е станало в хода на ревизионното производство. В случая съдът правилно е приел, че този извод не може да бъде изведен предвид данните за обективното имуществено състояние на дружеството и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което дружеството е реализирало увеличаващи се загуби в продължение на три последователни години. Действително най-голяма е загубата за 2014 г. и тя според първоначалното заключение на ССЕ е вследствие на неефективно изконсумиран собствен капитал, поради направени огромни разходи за външни услуги /1791 хил. лева видно от ОПР за 2014 г./ довели до огромни задължения 1078 хил. лв. и нерентабилност на инвестицията. В допълнителното и окончателно заключение на вещото лице този абзац е изключен по причина, че вещото лице не разполага с подробности относно изясняване размера на задълженията. Допълнителна задача не е ангажирана от процесуалния представител на касатора, поради което са неоснователни доводите в жалбата за необективност на изготвеното заключение. Относно установените задължения за ДДС за периодите от 01.01.2010 г. до 31.07.2014 г., настоящият състав изцяло споделя извода на АС за липса на поведение на ревизираното лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие на това поведението, да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Правилно съдът е приел, че видно от представеното удостоверение № СБ-24/01.02.2007 г., управляваното от жалбоподателя дружество е било вписано в регистъра на Министерството на културата под № 1130 на 26.01.2007 г., което се установява от официалния отговор на министерството, поради което и довода изложен за първи път в касационната жалба, че при проверка на страницата на Министерството такова удостоверение не е вписано, не следва да бъде обсъждан. Както правилно е приел съдът, обстоятелството, че това удостоверение е издадено на 01.02.2007 г. преди влизането в сила на Наредба № Н-1 от 14.03.2007 г., не се отразява на доказателствената му стойност. Правилно е прието от съда, че издаването и наличието на посоченото удостоверение изключва тезата на органа по приходите за недобросъвестност и умишлени целенасочени действия на жалбоподателя, доколкото то дава достатъчно основания същият да се счита, че извършваните от дружеството доставки отговорят на критериите за освободени по чл. 42, т. 1, б. "а" от ЗДДС. По изложените съображения първоинстанционното решение не страда от пороците по чл. 209, т. 3 АПК, налагащи отмяна и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора в тежест на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски от ответника по касацията- адвокатско възнаграждение в размер на 20 535,16 лв., по представен списък и доказателства за реалното им извършаване. Възражението на касатора за прекомерност е неоснователно, тъй като размера е минимален съласно материалния интерес и Наредба № 1/04 г. за минималните размери на адвокатското възнаграждение. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,