Решение № 1304 от 30.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11204/2008 г.

Решение № 1304 от 30.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 11204/2008 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директор на ДОУИ-Варна против решение № 1062/18.07.2008 г. постановено от Варненски административен съд по адм. д. № 2779/2007 г. в частта, в която частично е обявен за нищожен РА № 1800501/4.09.2007 г. издаден от ТД на НАП - Русе, а в друга е отменен, като незаконосъобразен. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на решението, като от тях следва, че твърдяното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу РА. Ответникът по касация - "Екотракс" ЕООД, гр. Русе чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата, като иска потвърждаване на решението, и присъждане на направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба. Поддържа се становището, че с издаването на данъчен акт за прихващане и връщане (ДАПВ) не се преклудира възможността за извършване на данъчна ревизия. Също така според прокурора в тежест на жалбоподателя е било да докаже, че направените от него счетоводни записвания отговарят на фактическото положение, а така също се споделя възражението на касатора, че приспадането, регламентирано в чл. 77, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е правна възможност за данъчно задължените лица, а не задължение за данъчните органи при извършване на данъчна ревизия. Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия след като прецени касационната жалба като допустима, досежно основателността и приема следното: Пред административния съд е обжалван РА№ 1800501/4.09.2007 г. в частта потвърден с решение № 883/30.11.2007 г. на директор на ДОУИ-Варна, с която на ревизирания субект са определени данъчни задължения в размер на 24 963, 87 лв. и лихви за просрочие в размер на 10 451, 41 лв. С обжалваното решение, първоинстанционният административен съд е: - обявил нищожността на РА в частта, в която са определени задължения за ДДС за м. 10.2003 г. в размер на 10 518, 23 лв., - отменил е РА, в частта, в която на данъчния субект са определени задължения за ДДС за: м. 09.2003 г. за разликата над 2 746, 65 лв. до 3 121, 86 лв. както и лихва за забава върху задължението за този месец за разликата над 1374, 93 лв. до 1 562, 73 лв.; лихва за забава за плащането на ДДС за м. 10.2003 г. в размер на 5 151, 08 лв.; ДДС за внасяне за м. 11.2003 г. в размер на 2 367, 57 лв.; за м. 12.2003 г. в размер на 250, 40 лв.; за м. 01.2004 г. в размер на 92, 90 лв. ; за м. май 2004 г. в размер на 316, 15 лв.; за м. 05.2005 г. в размер на 4 120, 03 лв.; за м. 06.2005 г. в размер на 181, 23 лв. ведно с лихвите за забави за заплащането на посочените суми, съответно 1133, 78 лв., 117, 25 лв., 42, 42 лв., 131, 07 лв., 1194, 24 лв., 50, 71 лв. както и в частта за м. 07.2005 г. определения ДДС за разликата над 1551, 34 лв. до 2712, 12 лв. и лихва за забава при плащането на ДДС за този период за разликата над 418, 02 лв. до 729, 87 лв. Съдът е прогласил за нищожен РА в частта относно определения ДДС за м. 10.2003 г. тъй като е установил, че за този период има влязъл в сила ДАПВ, с който е установено, че резултатът за този месечен период е ДДС за възстановяване в размер на 4 313, 09 лв. При тези обстоятелства, съдът е направил извод, че с процесната ревизия се изменя влязъл в сила данъчен акт без да е спазена необходимата процедура за това. За да отмени РА в частта, в която на ревизирания субект е определен допълнително ДДС за периодите както следва: м. 10.2003 г.- в размер на 10 518, 23 лв. ; м. 11.2003 г.-2 367, 57 лв. ; м. 01.2004 г.-92, 90 лв. ; м. 05.2004 г.-316, 15 лв. м. 05.05.-4 120, 03 лв. и м. 07.2005 г.-2 712, 12 лв. съдът е преценил като необосновани констатациите на данъчните органи в тази част. Констатациите на данъчните органи са, че осчетоводените суми по сметка 501 не са от временна финансова помощ, предоставена от физически лица на едноличния собственик на капитала на дружеството, а са приходи от продажби, неотчетени в счетоводството. Първоинстанционният съд е приел, че данъчните органи в тази част не са направили констатация, а предположение, което не намира опора в закона и което е необосновано. Според първоинстанционния съд със същия успех би могло да се направи предположение, че установените по тази сметка суми са предоставени в заем, или, че са платени без основание, или пък представляват плащания по продажби, извършени преди това. Съдът е приел, че констатацията за извършени продажби са общи и неконкретни, тъй като не се сочи, нито предмета на доставките, нито получателите, нито вида и количеството на доставяните стоки или вида и обема на доставяните услуги, а така също и времето на извършването им. Съдът е приел също така в тази част от спора, че мотивите на данъчния орган са вътрешно противоречиви, тъй като е възприето записването на суми по сметка на 501, но не се кредитират представените доказателства въз основа на които тези записвания са направени, откъдето пък се нарушава принципа за документална обоснованост на счетоводните записвания. За да отмени начисления от данъчния орган ДДС за месеците- декември 2003 г. и м. 06.2005 г. както и за да намали размера на начисления ДДС за периодите- м. 09.2003 г. и ч. 07.05г и размерът на начислените лихви за забава, съдът е приел, че данъчните органи е следвало да извършат прихващане с подлежащи на възстановяване суми на ревизирания данъчен субект за предходни месечни данъчни периоди. Решението на първоинстанционния съд в обжалваната част е правилно. Неоснователно е възражението на касатора, че наличието на ДАПВ не е пречка за извършване на данъчна ревизия за същия период, обхванат от ДАПВ. Настоящият касационен състав намира, че в тази част от спора, обжалваното решение е правилно. Установената съдебна практика по спорове при същата фактическа обстановка, но при действието на ДПК (отм.) приема, че актът за прихващане и възстановяване е акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и при влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.). В сегашната редакция на чл. 133 от ДОПК, която урежда изменение на установени данъчни задължения, изрично е записано, че такива следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт. Във връзка с това отново подлежи на тълкуване характера на АПВ и доколко установените с такъв влязъл в сила акт права, могат да бъдат отново предмет на ревизия. И при действието на ДОПК (до изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.) при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, който се отнася се за същия данъчен период и от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Според последната цитирана разпоредба от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като в случая заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. Неоснователна е касационната жалба и в частта, в която се възразява срещу отмяната на РА относно начисления ДДС върху "неотчетени приходи". В тази част от спора, решението на първоинстанционния съд е обосновано с подробни и логични мотиви. Изводът на данъчните органи, че констатираните суми по сметка 501 са неосчетоводени приходи от продажби е необоснован и почива на предположение. От друга страна, наличието на данни за укрити приходи по аргумент от чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК би могло да бъде основание за извършване на ревизия по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, което не е направено от данъчните органи, но не и за директното облагане с ДДС на установените суми, още повече, че реално те биха могли да бъдат и такива от необлагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Не могат да бъдат споделени и останалите възражения на касатора и по конкретно, че съдът неправилно и в противоречие със закона е приел, че данъчните органи е следвало да извършат приспадане на подлежащия на възстановяване ДДС с начисления такъв за внасяне в следващите данъчни периоди. Основният довод на касатора е, че приспадането е правна възможност за данъчния субект. Този довод е неправилен. Възможност е налице тогава, когато данъчният субект може да избира по какъв начин да удовлетвори вземането си за данъчен кредит. В случая възможност за избор не е предоставена, тъй като е налице законоустановен ред за погасяване на вземанията на данъчните субекти за ДДС за възстановяване. При наличие на данък за възстановяване, извън хипотезата на чл. 77, ал. 2 от ЗДДС (отм.) данъчният субект няма възможност веднага ефективно да получи дължимата му се сума. В чл. 77 от ЗДДС (отм.) е посочен редът по който се погасява вземането на данъчния субект за ДДС за възстановяване и той е - прихващане, приспадане и най-накрая ефективно възстановяване. След като законът установява ред за погасяване на вземанията на данъчните субекти за ДДС за възстановяване, то спазването му е задължение и за компетентните данъчни органи. В конкретния случай, при липсата на констатации в РД и РА, че установените за възстановяване суми за ДДС са ефективно възстановени, както и при липса на данни за извършено прихващане с тях и установените с процесната ревизия данъчни задължения, съдът е постановил правилно решение в тази част от спора, като основателно е приложил разпоредбата на чл. 77, ал. 2 от ЗДДС (отм.), което е следвало да направят данъчните органи в изпълнение на задължението им да действат в рамките на правомощията си, установени от закона, и прилагат законите точно и еднакво спрямо всички лица (чл. 2 от ДОПК). Решението в обжалваната му част е правилно и като такова следва да се потвърди. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 1 и ал. 2, хипотеза първа АПК, Върховният административен съд в настоящия състав