Решение № 2561 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8641/2017 г.

Решение № 2561 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8641/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Е. П. К. БГ" ООД, чрез д-р Д. Х. - управител, срещу решение № 1091 от 20.06.2017 г. на Административен съд В. (АСВ), постановено по адм. д. № 481/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-03002716002485-091-001/04.11.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 499 от 27.01.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди декември 2014 г., януари - април 2015 г., юни 2015 г., август - октомври 2015 г., по фактури издадени от "А." ЕООД, в общ размер на 12 167,63 лв. и лихви за забава в размер на 1 671,37 лв. и в частта, с която не са признати разходи по отношение на издадените от "А." ЕООД фактури. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество излага съображения за нищожност и незаконосъобразност на РА в оспорената част. Възразява срещу отхвърлянето на жалбата, като е изложил доводи за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт, алтернативно - връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Претендира присъждане на направените разноски пред първата инстанция. Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., чрез процесуалния си представител, в писмена защита, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 12 167,63 лв. и лихви 1 671,37 лв. по 28 бр. фактури, издадени от "А." ЕООД, с предмет на процесните фактури стоки - доставка на канцеларски материали и хартия. Констатирано е, че ревизираният субект извършва дейност по цялостно разработване на проекти, предпроектни проучвания, изготвяне на техническа документация, бизнес планове, предоставяне на конкретна обработена информация, идентифициране и дефиниране на възможности за кандидатстване по национални и външни програми, партниране, консултации по цялостния проектен цикъл, управление на проектния цикъл на одобрени проекти, в т. ч. мониторинг, контрол и одит, съдействие при избор на партньори и подизпълнители; провеждане на обучения, организиране на дискусионни маси и семинари, съобразени с конкретните нужди на клиентите; изготвяне на документация по Закона за обществените поръчки, включително технически спецификации. В хода на ревизията е установено, че за процесния период ревизираното лице е ползвало пълен данъчен кредит по 28 фактури, издадени от "А." ЕООД, с предмет "канцеларски материали и хартия" . при извършената насрещна проверка доставчикът не е открит на декларирания адрес, не е открито и упълномощено лице. От извършена проверка в информационния масив на НАП В. било установено, че "А." ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС на 07.09.2016 г., като е установен търговски обект в гр. Ш., ул. "М." ..№.... Установен бил 1 бр. ЕКАФП с № 3317177, като ФУ е регистрирано в обект "книжарница" гр. Ш.. В дневниците за продажби на "А." ЕООД не са декларирани три от фактурите, които били включени в дневника за покупки на ревизираното лице - фактура № 140.....261/12.08.2015 г., фактура № 140......338/10.11.2015 г. и фактура № 140.....330/17.11.2015 г. След извършена проверка на дневниците за покупки на "А." ЕООД не били установени доставчици на канцеларски материали. В писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че е закупувало канцеларски материали, включващи главно хартия, папки, химикали и пликове, но не са уточнени канцеларските материали аналитично. Канцеларските материали са закупувани от книжарница Офис "М.", находяща се в гр. Ш., ул. "В. Л." .№..., но не са представени доказателства за предварителни заявки и други документи освен фактури и касови бонове. Съставител на процесните фактурите е М. Б. - представляваща "А." ЕООД, с която органите по приходите също не са успели да осъществят контакт. Предвид горното, органите по приходите са отказали право на данъчен кредит по процесните фактури, като са приели, че не се установява от събраните доказателства и проверки реалността на извършените доставки и че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като безспорно не се установява прехвърляне собствеността на фактурираните стоки. Предвид констатациите за липса на реалност на доставката на канцеларски материали е приложена и нормата на чл. 10 ЗКПО - поради липса на документална обоснованост на тези доставки, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат с отчетените разходи по тези фактури. По делото е назначена ССЕ, чието заключение е прието от съда като обективно и компетентно дадено и от него се установява, че счетоводството на ревизираното дружество е водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Процесните фактури са отразени в дневниците за покупки, съответно в СД по ЗДДС на РЛ за процесните данъчни периоди. Във фактурите за наименование на стоката са посочени "канцеларски материали и хартия", мярка: брой, количество 1, единична цена и сума, като при така извършените вписвания не могат да се установят конкретни видове и количества на канцеларските материали. В съдебното производство жалбоподателят е представил опис към всяка една от фактурите, които съдържат данни за видове, количества, единична цена и стойност на закупените канцеларски материали, но описите не съдържат подпис и/или печат на доставчика. С. по процесните фактури са осчетоводени са по см. 601.4 - разходи за канцеларски материали. Канцеларските материали са необходими в процеса на работа, отчетени са като използвани за дейността на предприятието. В счетоводството на РЛ са отразени плащания в брой - по сметка 501 - каса в лева. Разходите за канцеларски материали са осчетоводявани текущо и са част от общите разходи на дружеството. Дружеството е отчело приходи от продажбата на услуги, като те са намерили отражение в счетоводните регистри на дружеството и в отчета за приходите и разходите, които са част от ГФО. Вещото лице също не е успяло да си осигури достъп до счетоводството на доставчика "А." ЕООД. За да отхвърли жалбата на "Е. П. К. БГ" ООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за недоказан транслативния ефект на сделките/доставките, предвид липсата на доказателства за вида, количеството и приемо-предаването на процесните стоки. Не са налице договори, заявки, доказателства за начина на пренасяне и получаване на канцеларските материали. Представените едва в съдебното производство описи към фактурите, съдът е ценил като съставени с оглед на доказването в конкретното съдебно производство. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството и в частта относно направената корекция на финансовия резултат във връзка с разходите по тези фактури. Решението е правилно. Неоснователни са възраженията на касатора, че от представените доказателства, вкл. и от представените такива на електронен носител не се установява подписването на ЗВР, РД и РА с квалифициран електронен подпис. О. представените документи на електронен носител, допълнени с приложения Наръчник на потребителя за предоставяните от "Б. - Б." АД B-TRUST удостоверителни, информационни, криптографски и консултантски услуги за квалифициран електронен подпис се установява наличието на валиден квалифициран електронен подпис на лицата, подписали посредством електронен подпис тези документи. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като получател по доставки по фактури, издадени от "А." ЕООД. Предмет на доставките са стоки, а именно - доставка на канцеларски материали и хартия. Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - това е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Установяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури от посочения доставчик е документирана покупко-продажба на канцеларски материали. Доколкото доставка на канцеларски материали представлява сделка с родово определени вещи, прехвърлянето на собствеността следва да се извърши при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. От друга страна, търгуваните стоки в случая представляват и родово-заместими вещи, поради което собствеността се прехвърля при тяхното фактическо предаване, поради невъзможността да бъдат индивидуализирани на по-ранен етап. Действително произходът и транспортът не са елемент от фактическия състав на индивидуализиране на родово определени вещи по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, но единствено с фактури и счетоводно отразяване не може да се обори констатацията на органа по приходите за липса на действително осъществени доставки на канцеларски материали от "А." ЕООД. Горното не се доказва и от назначена в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, заключението, по която е прието без оспорване от страните. В действителност жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. В случая от представените писмени доказателства и от изслушаната и приета ССчЕ с оглед убеждаващото въздействие не са от такова естество, че да формират безпротиворечив извод относно реалност на получените от жалбоподателя доставки на стоки. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Материалните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит следва да се преценят в зависимост от наличието на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. П. силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, респ. услугата е извършена. Същото може да се види и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. От значение в случая за правилното прилагане на закона е да се отговори на въпроса към мой момент възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС това право възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът става изискуем, когато настъпва данъчното събитие, което по смисъла на чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС в случая е доставка на стока. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява вида на стоките и реалното им предаване от процесния доставчик на ревизираното лице. Представените едва в съдебното производство описи към фактурите, правилно са ценени от първоинстанционния съд, като съставени с цел доказването в съдебното производство. Това е така, тъй като не са представени в хода на ревизията, във фактурите липсва препращане към опис, а последните нямат съставител и приел стоките. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорната доставка. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса, а именно на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че независимо, че жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС по издадените от "А." ЕООД фактури. С оглед на потвърдените констатации по ЗДДС в тази част, правилно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО не са признати за данъчни цели отчетените разходи по тези фактури и е коригиран финансовият резултат със сумата по тях. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 1 046,61 лв. (хиляда четиридесет и шест лева и шестдесет и една стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,