Решение № 10179 от 11.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5309/2012 г.

Решение № 10179 от 11.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5309/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. П. при ЦУ на НАП, срещу решение № 496/02.03.2012 г., постановено по адм. д. № 2194/11 г., по описа на Административен съд гр. П., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161004401/06.01.2011 г., издаден от ТД на НАП, П., в частта, с която е потвърден с Решение № 687/26.07.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. П..

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона- касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице по приетата по делото ССЕ, което е неправилно, немотивирано и незаконосъобразно. Позовава се на СС № 28-отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия и счита, че процесните апортни вноски като вид търговски и финансови взаимоотношения, извършени между свързани лица, следва да бъдат в размер на справедливата стойност на инвестицията в трите дружества, в размер така както е приет от органа по приходите. Относно преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2007, 2008 и 2009 г. на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО касаторът счита, че поради липса на разпоредба в ЗКПО за случаите, когато гаранцията или обезпечението в пари покриват само част от стойността на финансовия лизинг, то следва да се приложи общото правило и да се регулират всички разходи за лихви, а не само съответстващите на гарантираната от свързани лица част от кредита. Моли да бъде отменено решението и постановено ново с което се отхвърли жалбата, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции

Ответната страна - "РАФИНЕРИЯ ПЛАМА" АД, седалище и адрес на управление: гр. К., чрез пълномощника си юрк. М. Ц. в писмено становище излага съображения за правилност на обжалваното решение. В съдебно заседание и писмени бележки излага допълни доводи, като претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на касационната жалба.

Съдът

Предмет на разглеждане пред АС е бил РА № 161004401/06.01.2011 г., издаден от ТД на НАП, П., потвърден с Решение № 687/26.07.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. П., в частта, с която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 552901,35 лв., 656679,24 лв. и 633580,21 лв., ведно с начислени лихви, съответно 191981,78 лв., 130987,86 лв. и 75374,25 лв.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган, като ревизионното производство е започнало въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването му не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

1. Относно увеличението на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., на основание чл. 15 от ЗКПО, със сумата от 5255429,81 лв., съдът е приел от фактическа страна, че на 18.06.2007 г. "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД /чийто универсален правоприемник е "Рафинерия Плама" АД е участвало в проведена публична продан на имущество, собственост на "Нова Плама" АД /в несъстоятелност/ и представляващо обособена част "Производствена площадка ведно с всички активи, свързани с производствената дейност на Рафинерия Плама - гр. П., като с Протокол от 18.06.2007 г. дружеството е било обявено за купувач на обособената част за сумата 44 400 000,00 лв.

1. С Решение № 2960/17.12.2007 г. на ПлОС е било регистрирано дружество "ХАЙ УЕЙ ЕНЕРДЖИ" ООД, в което "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД срещу притежаваните 99,99 % от дяловете от капитала в размер на 20 000 000,00 лв. е направена апортна вноска на недвижими имоти, ведно с право на строеж, машини, съоръжения и материали, представляващи "Термоелектрическа централа", която е била обособена в самостоятелно търговско дружество. За определяне на пазарна стойност на апортираните активи е било изготвено и прието от ПлОС експертното заключение от 21.11.2007 г., с което от ревизиращите е прието, че е била определена справедливата пазарна стойност на машините и съоръженията в размер на 39 826 245,00 лв., а за апортираните имоти в размер на 3 096 400 лв., като общата справедлива пазарна стойност на апортираното имущество е била определена на 42 922 645 лв.

1. С Решение № 2949/14.12.2007 г. на ПлОС е било регистрирано дружество "МОТОР ОЙЛ ЕНД ТРЕЙДИНГ" ООД в което "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД е направило апортна вноска на недвижими имоти, ведно с право на строеж, машини, съоръжения и материали. ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД е придобило 99,99 % от дяловете от капитала в размер на 14 000 000,00 лв., представляващи "База за производство и разфасовка на масла", която се обособила като самостоятелно търговско дружество. За определяне на справедливата пазарна стойност на апортираните активи е било изготвено Експертно заключение от 21.11.2007 г., представено и прието от Плевенския Окръжен съд, което е прието от ревизиращите органи, че е определило справедливата пазарна стойност за машините и съоръженията в размер на 12659684,00 лв., а за апортираните имоти в размер на 1971450,00 лв., като общата справедлива пазарна стойност на апортираното имущество е в размер на 14 631 134,00 лв.

1. С Решение № 2950/14.12.2007 г. на ПлОС е било регистрирано дружество "ХАЙ УЕЙ ЛОГИСТИК" ООД, в което "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД е придобило 99,99 % от дяловете от капитала в размер на 20 000 000 лв. Срещу дяловите вноски "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД е направило апортна вноска на недвижими имоти, ведно с право на строеж, машини, съоръжения и материали, представляващи "Складова база за светли горива", която се обособила като самостоятелно търговско дружество. За определяне на справедливата пазарна стойност на апортираните активи в новото дружество е било изготвено Експертно заключение от 21.11.2007 г., което ревизиращите органи са приели, че определя справедлива пазарна стойност за машините и съоръженията, в размер на 17921170 лв., а за апортираните имоти в размер на 4797200 лв., като общата справедлива пазарна стойност на апортираното имущество е в размер на 22 718 370,00 лв.

На следващо място съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че отписаните активи в "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД при направените апортни вноски в "ХАИ УЕЙ ЕНЕРДЖИ" ООД, "МОТОР ОЙЛ ЕНД ТРЕЙДИНГ" ООД и "ДАЙ УЕЙ ЛОГИСТИК" ООД са с обща отчетна стойност 28 455 234,31 лв., от които по сметка 201 - 7 498 033,71 лв., по сметка 203 - 12 030 485,69 лв., по сметка 204 - 8 721 922,59 лв., по сметка 205 - 2950,55 лв., по сметка 613 - 201841,77/. Установено е, че натрупаните амортизационни отчисления са 1 415 482,20 лв., от които за сградите - 124 967,25 лв., за съоръженията - 200 506,30 лв., за машините 1 089 885,70 лв. и за транспортните средства - 122,95 лв. Балансовата стойност на апортираните активи е общо в размер на 27 039 752,11 лв. от които за сградите - 7 373 066,46 лв., за съоръженията - 11 829 979,39 лв., за машините 7 632 036,89 лв., за транспортните средства - 2827,60 лв. и за разходите за придобиване на ДМА - 201 841,77 лв. Прието е от органа по приходите, че общата справедлива пазарна стойност на апортираното имущество в "ХАЙ УЕЙ ЕНЕРДЖИ" ООД, "МОТОР ОЙЛ ЕНД ТРЕЙДИНГ" ООД и "ХАЙ УЕЙ ЛОГИСТИК" ООД, е общо в размер на 80 272 149 лв.

Анализирано е приложението към Годишния финансов отчет за 2007 г. - Счетоводната политика на "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД, като е констатирано, че в т. 7 на приложението е посочено, че дългосрочните инвестиции, представляващи дялове в дъщерни дружества, са представени в счетоводния баланс по себестойност. Установено е, че общата сума по дебита на счетоводна сметка 221 "Инвестиции в дъщерни предприятия" е в размер на 53995000,00 лв., която е 99,99 % от общия капитал на трите дъщерни дружества - 54000000,00 лв. Общата балансова стойност на отписаните /апортирани/ активи е 27039752,11 лв., като разликата, в размер на 26955247,89 лв. е била отчетена като финансов приход за дружеството. Този приход е бил разсрочен за 5 години напред и през 2007 г. е бил осчетоводен за текущия период 1/5 като друг финансов приход по сметка 729 в размер на 5391049,57 лв., а остатъкът в размер на 21564198,32 лв. е бил осчетоводен по сметка 750 - "Финансови приходи за бъдещи периоди".

При така установеното от органите по приходите е прието, че "РАФИНЕРИЯ ПЛАМА" АД не е отчело през 2008 г. цялата разлика между първоначалната оценка на дяловете и балансовата стойност на отписаните активи като печалба, тъй като се е възползвало от преходните разпоредби на СС № 16 -т. 13.3. (нова -ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) - "частта от разсрочените приходи и разходи съгласно т. 11.2, буква "г", в редакцията й до 31 декември 2007 г., която не е призната като приход или разход към 31 декември 2007 г., се признава като приход или разход за срока на инвестицията, но не повече от 5 години от придобиването й". На основание чл. 15 от ЗКПО, органът по приходите е приел, че в случая свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, конто оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, поради което данъчният финансов резултат е определен и лицето е обложено с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Според органът по приходите предприятието е трябвало да отчете като разсрочен финансов приход разликата между справедливата стойност на инвестицията, определена при извършените експертизи от вещите лица на апортираните активи в трите дружества на обща стойност от 80272149,00 лв. и балансовата стойност на отписаните активи - общо в размер на 27039752,11 лв., като тази разлика е изчислена на стойност 53232396,89 лв. През 2007 г. като текущ финансов приход е следвало да се отчете 1/5 от тази разлика или 10646479,38 лв., а не както е отчело друг финансов приход по сметка 729, в размер на 5391049,57 лв.

Въз основа на горното при определяне на данъчния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., счетоводният финансов резултат е бил увеличен със сумата от 5255429,81 лв., представляваща разлика между 10646479,38 лв. и отчетения друг финансов приход по счетоводна сметка 729 в размер на 5391049,57 лв.

При така установеното съдът е приел, че незаконосъобразно от органа по приходите са приравнени понятията справедлива пазарна стойност на апортираното имущество и справедлива стойност на инвестицията. В тази насока съдът се е позовал на Решение № 2602 от 25.02.2009 г., по адм. дело № 11000/2008 г. по описа на ВАС, постановено по идентичен казус и на приетото без оспорване заключение на вещото лице, от което се установява, че в икономическата теория методите за определяне на справедливата стойност на инвестициите (дялово участие в дружество) се различават съществено от методите за определяне на справедливата стойност на активите на предприятието, като подходите за оценяване на инвестициите са разходен подход, пазарен (сравнителен) подход и доходен подход. Вещото лице е дефинирало всеки един от тези подходи, изяснило е разликата между пазарната стойност и справедливата стойност, като справедливата стойност не е синоним на пазарната стойност.

На следващо място от заключението на вещото лице за установено съдът е приел, че методите определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени не са приложими за определяне на справедливата стойност на инвестицията, като не може да бъде определена и пазарна цена, тъй като няма налична информация за сключени съпоставими неконтролирани сделки с предмет инвестиция чрез апорт в капитала на дружества като новосъздадените три дружества, които представляват обособени части от производствения процес на рафинерията Тази инвестиция е уникална в рамките на България и за разглеждания период няма извършени други подобни сделки с инвестиции в такъв тип компании.

Доколкото може да се определи пазарната стойност на апортираните активи по методът на сравнимите неконтролирани цени към момента на апортите, то тя е в размер на 28455234,31 лв., тъй като вещото лице е приело, че е налице неконтролирана сделка със същите активи, извършена шест месеца преди датата на апорта на активите подробно описана в заключението.

Според заключението приложение в конкретния случай може да намери само разходния подход, чрез стойността на активите на предприятието в което е инвестирано, изчистена от задълженията му. Тъй като новосъздадените три дружества са с капитал общо 53 995 000 лв., получените чрез апортите и чрез парични вноски активи са били заведени в баланса със стойността на капитала и поради това, че към момента на създаването на дружествата и към 31.12.2007 г. няма отчетени задължения според вещото лице може да се направи заключение, че справедливата стойност на дяловете на дружествата е равна на записания размер на капитала, т. е. 53 995 000,00 лв. Като краен извод съдът е възприел заключението на вещото лице, че жалбоподателят е отчел горепосочените активи съобразно действащите към момента на придобиване счетоводни стандарти.

След като е кредитирал изцяло заключението на вещото лице в тази му част, съдът е приел, че справедливата пазарна стойност на апортираното имущество се различава от справедлива стойност на инвестицията. Определянето на тези стойности се извършва за нуждите на различни производства, като методите за определяне справедливата пазарна стойност на апортираното имущество се различават от методите за определяне на справедлива стойност на инвестицията, поради което и РА в тази си част е незаконосъобразен.

Решението в тази си част е правилно.

По делото няма спор по фактите.

Безспорно установено е, че за процесната 2007 г. "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД /чийто универсален правоприемник е "Рафинерия Плама" АД/ срещу 99,99 % от дяловете от капитала на новоучредени три дружества е направило апортна вноска на недвижими имоти, ведно с право на строеж, машини, съоръжения, материали и др., подробно индивидуализирани в решението на АС. З. целите на регистрацията и за определяне на пазарна стойност на апортираните активи в производствата пред ПлОС са представени и приети в това производство експертни заключения, според които пазарна стойност на апортираните активи е в размер на 80272149,00 лв.

Не се оспорва обстоятелството, че новоучредените дружества и ответника по касационната жалба са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "е" и "ж" от ДР на ДОПК, тъй като "Рафинерия Плама" АД като правоприемник на "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД притежава над 99% от капитала на новоучредените три дружества.

Спорният момент на първо място е налице ли са предпоставките на чл. 15 от ЗКПО, т. е. установени ли са в хода на ревизията действия на ответника по касационната жалба свързани с отклонение от данъчно облагане, които са налице съгласно посочената разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица. В тази случаи съгласно същата разпоредба, на която се е позовал органа по приходите, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

За да достигнат до извода за приложение на посочената разпоредба и увеличение а финансовия резултат на "Рафинерия Плама" АД, органа по приходите се е позовал на разпоредбата на т. 11.2, б. "г" от СС 16 - "Дълготрайни материални активи" в редакция за процесната 2007 г., съгласно която печалбите или загубите от отписването на материален актив при трансформация в инвестиция се отчитат, като разликата между справедливата стойност на инвестицията и балансовата стойност на актива се отчита като разсрочен финансов приход или разход за срока на инвестицията, но не повече от 5 години или в съответствие с друг СС, регламентиращ такъв вид трансформация.

Спорният момент на следващо място е размера на справедливата стойност на инвестицията и дали същата при липса на легално определение за целите на ЗКПО е равностойна на пазарна стойност на апортираните активи.

Настоящият състав намира, че правилно съдът се е позовал на заключението на вещото лице, което е прието без оспорване от страните и с оглед специалните си знания е дало отговор, че в счетоводството справедливата стойност е стойността на продажба, която може да има място при различни обстоятелства и в условия, различни от тези, които преобладават на открития пазар, като справедливата стойност не е синоним на пазарната стойност. Посочило е, че в икономическата теория методите за определяне на справедливата стойност на инвестициите (дялово участие в дружество) се различават съществено от методите за определяне на справедливата стойност на активите на предприятието, като подходите за оценяване на инвестициите са разходен подход, пазарен (сравнителен) подход и доходен подход. В конкретния случай според вещото лице може да намери приложение само разходния подход - чрез стойността на активите на предприятието в което е инвестирано, изчистена от задълженията му. Тъй като новосъздадените три дружества са с капитал общо 53 995 000 лв., получените чрез апортите и чрез парични вноски активи са били заведени в баланса със стойността на капитала и поради това, че към момента на създаването на дружествата и към 31.12.2007 г. няма отчетени задължения според вещото лице може да се направи заключение, че справедливата стойност на дяловете на дружествата е равна на записания размер на капитала, т. е. 53 995 000,00 лв.

Дори да се приеме, че справедливата стойност на инвестицията по смисъла на СС 16 е пазарна стойност на апортираните активи определена от експертни заключения в производствата пред ПлОС, то за целите на ЗКПО и за приложение на разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО следва да се определи данъчния финансов резултат и да се обложи с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В тази насока вещото лице е посочило, че методите определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени са неприложими за определяне на справедливата стойност на инвестицията, а относно пазарната цена на същата няма налична информация за сключени съпоставими неконтролирани сделки с предмет инвестиция чрез апорт в капитала на дружества като новосъздадените три дружества, които представляват обособени части от производствения процес на рафинерията, тъй като тази инвестиция е уникална в рамките на България и за разглеждания период няма извършени други подобни сделки с инвестиции в такъв тип компании.

Доколкото може да се приеме наличие на съпоставима неконтролируема сделка, за определяне на пазарната стойност на апортираните активи по методът на сравнимите неконтролирани цени към момента на апортите, то тя според вещото лице е в размер на 28455234,31 лв., представляваща продажната цена на активите, чрез проведена публична продан на 22.06.2007 г. и, с която стойност са заведени в баланса на дружеството. Посочената неконтролирана сделка със същите активи е извършена шест месеца преди датата на апорта на активите подробно описана в заключението.

Неоснователно е позоваването в касационната жалба на разпоредбата на чл. 13, ал. 1 и 2 от ЗСч и определението за справедлива цена дадено в § 1, т. 3 от ДР на ЗСч., която отново е свързана с продажна, борсова или пазарна цена. Продажната цена на активите е взета предвид от вещото лице, с оглед извършената 6 месеца преди апорта публична продан на същите активи. Досежно определяне на пазарна цена по методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., както беше посочено по-горе вещото лице е достигнало до извода, че не е установена съпоставима неконтролирана сделка поради уникалността на инвестицията.

Неоснователно е позоваването в касационната жалба на изменението с ДВ, бр. 86/07 г. в сила от 01.01.2008 г. на т. 11.2, б "г" от СС-16, тъй като е неотносимо за ревизирания период на 2007 г.

Неоснователно е позоваването в касационната жалба на разпоредбите на СС 28 - отчитане инвестициите в асоциирани предприятия, тъй като посочения стандарт отново визира справедлива стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията. На следващо място в заключението си вещото лице подробно е анализирало изискванията на посочения стандарт за прилагане на двата метода - себестойностния и метода на собствения капитал, като в действащата редакция през 2007 г., няма изрична разпоредба за отчитане на инвестиция, придобита чрез прехвърляне на активи. Такава разпоредба е въведена в т. 5.2. на стандарта с изменението от 01.01.2008 г. ДА ПРОВЕРЯ РЕШЕНИЕ 4930 ПО Д. 13694 ОТ 10 Г.

Неоснователен е довода за неправилно кредитиране от съда на заключението на вещото лице, тъй като същото е прието без оспорване от страните и е отговорило компетентно на зададените му въпроси, с оглед на специалните си знания. Ако касаторът е имал допълнителни въпроси или несъгласие с изводите на експерта е следвало да ги изложи в производството пред АС, при приемане на заключението, чрез евентуалното му оспорване по надлежния процесуален ред на ГПК, което не е направено.

С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила

Относно преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., по реда на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, в размер на 273583,64 лв., 1537322,98 лв. и 1096567,59 лв. съдът е приел за установено от фактическа страна, че през 2007 г. жалбоподателят е сключил договор за банков кредит № 00 КР - АА - 2994/14.06.2007 г. с "Първа Инвестиционна банка" АД. За обезпечение вземанията на банката по кредита, ведно с дължими лихви, такси, комисионни и разноски по кредита, кредитополучателят се е задължил да учреди в полза на банката първа по ред договорна ипотека върху недвижим имот, собственост на "С. Х." ООД. Кредитът е бил обезпечен и с договорна ипотека върху недвижими имоти, собственост на "ЛОРДЕН ФИНАНО СА." АД.

В хода на ревизионното производство органите по приходите са приели, че кредита е бил обезпечен от свързано лице, тъй като А. В. С. който е едноличен собственик и управител на "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД е в същото време съдружник в "С. Х." ООД и председател на Съвета на директорите в "ЛОРДЕН ФИНАНС СА." АД, т. е. двете юридически лица се явяват свързани по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, като на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, счетоводният финансов резултат за 2007 г. е бил увеличен със сумата от 273583,64 лв.

През 2008 г. са били начислени лихви по договор за банков кредит № 940/07.03.2008 г., сключен между "СТОПАНСКА И ИНВЕСТИЦИОННА БАНКА" АД - кредитодател, "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД - кредитополучател, и "ХАИ УЕЙ ЛОГИСТИК" ООД - солидарен длъжник, и "ХАЙ УЕЙ ЕНЕРДЖИ" ООД - солидарен длъжник, и "МОТОР ОЙЛ ЕНД ТРЕЙДИНГ" ООД - солидарен длъжник, и "ЛОРДЕН ФИНАНС СА." АД солидарен длъжник. С този договор, кредитополучателят е осигурил учредяването на договорна ипотека в полза на банката върху недвижими имоти, собственост на "ЛОРДЕН ФИНАНС СА." АД, като отново се е констатирало, че "ЛОРДЕН ФИНАНС СА." АД и "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД са свързани лица, по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК.

По формулата на чл. 43, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели разходи в размер на 2095435,89 лв. и тъй като жалбоподателят е увеличил счетоводния финансов резултат с непризнати разходи за лихви в размер на 558112,91 лв. е била изчислена разликата с установените непризнати разходи за лихви в размер на 1537322,98 лв., като с тази сума е бил увеличен счетоводният финансов резултат за 2008 г.

През 2009 г. са били начислени лихви по банковия кредит № 940/07.03.2008 г., сключен между "Стопанска и инвестиционна банка" АД, като разходи за лихви общо в размер на 3233742,08 лв. Органите по приходите е приел, че непризнатите за данъчни цели през 2009 г. разходи за лихви, определени по формулата, съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО са в размер на 1267063,05 лв. Тъй като жалбоподателят е увеличил финансовия си резултат с непризнати разходи за лихви в размер на 170495,46 лв. ревизиращите органи са увеличили счетоводния финансов резултат за 2009 г. с разликата от 1096567,59 лв.

При така установеното от правна страна съдът е приел, че следва да се отчете относителния дял на обезпечението от свързаните с жалбоподателя лица спрямо размерът на кредитното задължение, като се е позовал на разпоредбата на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, съгласно която разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, като в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице.

Анализирайки посочената разпоредба съдът е приел, че законодателят е предвидил изрично в разходите за лихви да се включат разходите за лихви по банков кредит обезпечен изцяло от свързани лица.

В тази насока съдът се е позовал на заключението на вещото лице, което след извършване на съответните изчисления е достигнало до извода, че за 2007 г. банковият кредит е обезпечен от свързаните лица до 38.27% от размера на кредита, за 2008 г. банков кредит е обезпечен от свързаните лица 38.27 %, от размера на кредита, за 2009 г. обезпечението от свързаните лице е 27 17 %, от размера на кредита.

Относно начислените лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2009 г. съдът е приел за безспорно, че след като жалбоподателят е декларирал данъчна загуба за 2008 г., то през 2009 г. е следвало да прави тримесечни авансови вноски съобразно ЗКПО, като спорен е определения размерът на тези вноски. При определяне на размерът на вноските органът по приходите е включил както увеличението на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., със сумата от 5255429,81 лв. съгласно чл. 15 от ЗКПО, така и преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер на 273583,64 лв., 1537322,98 лв. и 1096567,59 лв. предмет на разглеждане от съда. След като съдът е отменил РА по отношение на тези констатации, то размерът на лихвите, съдът е приел, че е определен незаконосъобразно

Решението е правилно в тази си част.

Между страните няма спор относно фактическите констатации в хода на ревизията и приетото от съда от фактическа страна.

Безспорно установено е от доказателствата по делото, че за процесните 2007 г., 2008 г. и 2009 г. от "ХАЙУЕЙ ЛОГИСТИК ЦЕНТЪР" ЕООД /чийто универсален правоприемник е "Рафинерия Плама" АД/ са били начислени лихви по договори за банкови кредити, по които е кредитополучател. Не е спорно между страните, че банковите кредити са били обезпечени с имущество на свързани с ответника по касационната жалба лица.

Спора е правен и е свързан с тълкуване на разпоредбата на чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, на която се е позовал органа по приходите досежно увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството.

Съгласно посочената разпоредба разходите за лихви включват всички финансови (лихвени) разходи, отчетени по финансиране с привлечен капитал, като в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице.

При тази редакция на разпоредбата настоящият състав намира, че законосъобразно съдът е приел, че волята на законодателя е била, че подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице. Не може да бъде споделен довода на касатора, че тъй като в ЗКПО липсва специално правило за случаите, когато гаранцията или обезпечението покриват само част от стойността на договора за финансов лизинг или банков кредит, то което следва да се приложи общото правило и да се регулират всички разходи за лихви по банковия кредит, а не само съответстващата на гарантираната от свързаните лица част от кредита. Такова разширително тълкуване на данъчна норма, свързана с данъчна регулация на разходи е недопустимо, тъй като е във вреда на данъчнозадълженото лице. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице, от което се установява, че за процесните години разликата между разходите за лихви, подлежащи на регулация /в съответствие с процента на обезпечението, респ. гаранцията/ и разходите за лихви, неподлежащи на регулация е отрицателна величина, с която не се регулира финансовият резултат.

С оглед на изложеното и като е достигнал до същите прави изводи съдът е приложил правилно материалния закон.

Правилно е решението и в частта на начислените лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2009 г., тъй като при определяне размера на вноските органът по приходите е включил както увеличението на счетоводния финансов резултат за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., със сумата от 5255429,81 лв. съгласно чл. 15 от ЗКПО, така и преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер на 273583,64 лв., 1537322,98 лв. и 1096567,59 лв., в които части с оглед изложеното по-горе в мотивите на настоящия съдебен акт е установено, че РА е незаконосъобразен.

С оглед на изложеното и при липса на твърдяните от касатора касационни основания, налагащи отмяна на обжалваното решение, същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

Предвид крайния съдебен акт и изричната претенция на пълномощника на ответника по касационната жалба Дирекция "ОУИ" гр. П., при ЦУ на НАП следва да заплати на "РАФИНЕРИЯ ПЛАМА" АД, седалище и адрес на управление гр. К. сумата от 42 650 лева, представляваща минимален размер на юрисконсултско възнаграждение.

С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1, т. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение