Решение № 8412 от 8.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3878/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 1256/26.02.2024 г., постановено по адм.д. 4218/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221421007573-091-001/14.07.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Провад солар АД са установени задължения по ЗДДС в размер на 723 500, 63 лв. за данъчни периоди от м.09.20211 г. до м.11.2021 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Провад солар АД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221421007573-020-001/31.12.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, изменена със заповед Р-22221421007573-020-002/02.03.2022 г. и заповед Р-22221421007573-020-003/04.04.2022 г., е възложено извършването на ревизия на Провад солар АД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2021 г. до 30.11.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221421007573-092-001/09.06.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221421007573-091-001/14.07.2022 г. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е приспаднало данъчен кредит по фактури с данъчна основа в размер на 3 619 572, 57 лв. и ДДС в размер на 723 914, 61 лв. Установено е, че дружеството е извършвало разходи за изграждане на фотоволтаична система в имот, находящ се в гр. Провадия, като собственик на имота е Провадсол ЕАД. Във връзка с изграждането на фотоволтаичната система дружеството е представило договор за проектиране, доставка и строителство от 16.11.2020 г., сключен между Провад солар АД като клиент и Соларпро Холдинг АД като изпълнител. Съгласно договора изпълнителят се задължава да подаде заявление за всички строителни разрешителни, становища, съгласувания, необходими за снабдяване с разрешение за строеж от името на Провадсол ЕАД, да достави цялото оборудване за изграждане на системата, да извърши СМР организира извършване на дейности, необходими за изграждане и монтаж на системата. Във връзка с реализирането на инвестиционния проект изграждане на фотоволтаичната система и получаване на приходи от проекта, Провад солар АД е представило договор за наем на фотоволтаична система от 05.10.2020 г., сключен между Соларпро Холдинг АД като наемодател, Провад солар АД като наемател и Солвей соди АД като гарант, споразумение за встъпване на страна по договор за наем на фотоволтаична система от 16.11.2020 г., сключено между Соларпро Холдинг АД наемодател, Провадсол ЕАД наемател, Солвей соди АД гарант и Провад солар АД нов наемодател. Съгласно представения договор наемодателят сее задължава да достави, монтира, и поддържа фотоволтаична система върху собствен на наемателя Провадсол ЕАД поземлен имот, като наемателят приема да ползва фотоволтаичната система. След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че Провад солар АД е извършило СМР в чужд имот, тъй като собственик на поземления имот, в който е построена фотоволтаичната централа е Провадсол ЕАД. За извършеното строителство ревизираното дружество не е получило възнаграждение, а е поело задължението за изграждането на централата за своя сметка, т.е. извършеното строителство е по безвъзмезден начин. Формиран е извод, че за ревизираното дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит по получените строителни услуги по фактури, издадени от доставчика Соларпро Холдинг АД, по отношение на които е установено, че ревизираното дружество ги е използвало във връзка с извършване на безвъзмездна доставка в полза на Провадсол ЕАД. Отказано е правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите за покупки от Соларпро Холдинг ЕАД при съобразяване на приложимостта на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил със заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза, съобразно заключението на която процесната фотоволтаична централа може да бъде разглобена на основните си компонененти, след като е била монтирана и пусната в експлоатация. Според експертизата демонтираните основни компоненти на фотоволтаичната централа могат да бъдат разположени в други поземлени имоти и да се използват по предназначение. Въз основа на приетата комплексна съдебно-техническа експертиза първоинстанционният съд е приел, че процесната фотоволтаична централа не следва да се определя като недвижим имот. Изводите си първоинстанционният съд е обосновал т. 82 от §1 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, във връзка чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013, както и с обяснителните бележки на Европейската комисия от 26 октомври 2015 г. за влизащи в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за място на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти. След извършен анализ на осъществилите се взаимоотношения между посочените търговски дружества, първоинстанционният съд е приел, че в описаните отношения страните си предоставят взаимни насрещни престации по смисъла на тълкуването, дадено в т. 31 от решение на Съда на Европейския съюз от 11 май 2017 г. по дело С-36/16. Прието е, че дадена доставка на стоки е възмездна по смисъла на чл. 2, параграф 1, б. а от Директивата за ДДС само, ако между доставчика и купувача съществува взаимоотношение в рамките на което се правят взаимни престации, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока. Приел е, че ревизираното дружество е заплатило стойността на фотоволтаичната централа, станало е нейн собственик и събира приходи от отдаването й под наем. Приел е, че собственикът на терена срещу предоставянето му за изграждане на фотоволтаичната централа получава възможност да задоволява потребностите от електрическа енергия за целите на собственото си производство без да е направил инвестиция за изграждане на фотоволтаичната централа, а основният изпълнител на доставката, изграждането и въвеждането в експлоатация на фотоволтаичната централа е получил стойността на предоставената от него услуга. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Правилността на изводите на органите по приходите е ограничена до обстоятелството, че ревизираното дружество е извършило СМР в чужд имот, доколкото действително собственик на поземления имот, в който е построена фотоволтаичната централа е Провадсол ЕАД. За да формират изводите си органите по приходите не са съобразили развилите се между търговските дружества взаимоотношения. От събраните по делото доказателства се установява обстоятелството, че Провадсол ЕАД предоставя поземления имот, върху който следва да се изгради фотоволтаичната централа. Установява се обстоятелството, че Провад солар АД е извършило разходи за изграждане на фотоволтаичната централа в имота, собственост на Провадсол ЕАД. От представените по делото доказателства се установява, че във връзка с изграждането на фотоволтаичната централа Провасолар АД е сключило на 16 ноември 2020 г. договор за проектиране, доставка и строителство в качеството си на клиент, със Соларпро Холдинг АД, в качеството му на изпълнител. Във връзка с изграждането на фотоволтаичната централа е сключен договор за наем на фотоволтаичната система от 5 октомври 2020 г., сключен между Солапро Холдинг АД като наемодател, Провадсол ЕАД като наемател и Солвей соди АД като гарант. На 16 ноември 2020 г. е било сключено споразумение за встъпване на страна по договор за наем на фотоволтаична система, сключено между Соларпро Холдинг АД като наемодател, Провадсол ЕАД като наемател, Солвей соди АД като гарант и Провад солар АД, като нов наемодател. Съгласно това споразумение наемодателят се задължава да достави, инсталира и поддържа фотоволтаична система върху собствен на наемателя Провадсол ЕАД поземлен имот, като наемателят приема да ползва фотоволтаичната система. Така развилите се взаимоотношения между посочените търговски дружества са с цел изграждането и оперирането на фотоволтаична централа, която да произвежда електричество за целите на производствените мощности на дъщерно дружество еднолична собственост на Солвей соди АД в гр. Провадия Провадсол ЕАД. При съобразяването на тези обстоятелства, като несъмнено правилни се определят изводите на първоинстанционния съд, че в описаните отношения страните си предоставят взаимни престации по смисъла на т. 31 от решение на Съда на Европейския съюз от 11 май 2017 г. по дело С-36/2016. Съгласно мотивите на посоченото решение, т. 31 дадена доставка на стоки е възмездна по смисъла на чл. 2, параграф 1, б. а от директивата за ДДС, само ако между доставчика и купувача съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока. В процесния случай нсъмнено се установява, че ревизираното дружество Провад солар АД е заплатило стойността на фотоволтаичната централа, станало е нейн собственик и събира приходи от отдаването й под наем. Собственикът на терена Провадсол ЕАД срещу предоставянето му за изграждането на фотоволтаичната централа получава възможност да задоволява потребностите от електрическа енергия за целите на собственото си производство, а основният изпълнител на доставката Соларпро Холдинг ЕАД е получил стойността на предоставената от него услуга по доставката, изграждането, и въвеждането в експлоатация на фотоволтаичната централа. При съобразяване на тези обстоятелства не е изпълнена хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от иономическата дейност на лицето. Правилни са изводите на първоинстанционния и съд за неправилност на изводите на органите по приходите, че Провад солар АД без да има учредено право на строеж върху имота, предвид чл. 92 от Закона за собствеността извършва безвъзмездна доставка на строителна услуга на Провадсол ЕАД по смисъла на §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Правилно, при съобразяване на изслушаната по делото съдебно техническа експертиза, първоинстанционният съд е приел, че процесната фотоволтаична централа не следва да се определя като недвижим имот. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил с чл. 13б от регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 по отношене на мястото на доставка на услуги. Съгласно посочения текст, за целите на прилагането на директива 2006/112/ЕО, за недвижим имот се счита всяка отделна част от земята, на, или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владене б. а, всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена б. б, всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори б. в, всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията б. г. При съобразяване на обстоятелството, че в регламента не се съдържа дефиниция на понятията съоръжение, конструкция, правилно първоинстанционният съд е съобразил обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти. Съобразно т. 76 от обяснителните бележки, все пак решаващо за това дали сграда или конструкция да бъде считана за недвижим имот е това дали може лесно да бъде разглобена или преместена или не. Съобразно т. 79 от обяснителните бележки, използването на израза да бъде лесно разглобена или преместена би могло да създаде известни трудности в практиката, тъй като наречието лесно отразява доста субективно и неопределено понятие, което при известни обстоятелства може да наложи анализ на всеки случай поотделно. Съобразно т. 80 от обяснителните бележски, все пак в съответствие с физическия критерий без да бъдат положени определени усилия и икономическия критерий без да бъдат направени значителни разходи, предвидени от Съда на Европейския съюз за преценка на този аспект, могат да бъдат възприети следните обективи критерии необходимост от професионални умения това се отнася до инструменти, оборудване, опит, необходими за действително разглобяване или преместване на сградата или конструкцията, включително необходимите за това средства, разходите за изпълнение на операцията/услугата за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията в сравнение със стойността на това, което в действителност се разглобява или премества, времето, необходимо за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията, фактът, че чрез преместването или разглобяването на сградата или конструкцията тази сграда или конструкция би била разрушена или стойността й би намаляла значително. В съответствие с тези обяснителни бележки, обстоятелствата са наложили да бъде извършен анализ на конкретния случай. Този анализ правилно е извършен от първоинстанционния съд, включително чрез изслушване на комплексна съдебно-техническа експертиза. Съгласно заключението на експертизата фотоволтаичната централа не следва да се определя като недвижим имот. При съобразяването на тези обстоятелства решението на първоинстанционния съд се определя като правилно. От страна на ответника е направено искане за присъждане на разноски, при съобразяване на доказателствата за това представени пред първата съдебна инстанция. Като доказателство по спора пред първата съдебна инстанция са представени доказателства за заплатено възнаграждение за адвокат в размер на 12 000 лв. за процесуално представителство пред Административен съд София град. Същите са присъдени в полза на търговското дружество от първоинстанционния съд. Доказателства за разноски пред настоящата съдебна инстанция не са представени, съответно не се дължи присъждането им. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение