Решение № 891 от 25.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5362/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Мед Криейтив ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [улица], представлявано от управителя Б. Сивенова, чрез адв. Антонов, срещу Решение 802/09.02.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 3352/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220221002211-091-001/17.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 302/25.02.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Мед Криейтив ЕООД са установени задължения за ДДС, произтичащи от: непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Гринис ЕООД, Стандарт Лизинг ЕООД, Теленор България ЕАД и Мото Пфое Лизинг ЕООД; начислени лихви върху неправомерно използван данъчен кредит по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, ДМ Инвест 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД; установени са задължения по ЗКПО като последица от увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. с разходите по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, за 2018 г. с разходите по фактури, издадени от ДМ Инвест 1 ЕООД и извършена корекция в размер на декларираното намаление по чл. 54, ал. 1 ЗКПО като е изключена сумата на начислените данъчни амортизации за автомобил Ауди; за 2019 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат с разходите по фактурите, издадени от Ивеа компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД и изключване на сумата на начислените амортизации за автомобил Форд. С твърдения за наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК касаторът оспорва решението на АССГ, заявява искане за отмяната му, за отмяна на оспорения ревизионен акт и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Мед Криейтив ЕООД пред АССГ ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Гринис ЕООД, Стандарт Лизинг ЕООД, Теленор България ЕАД и Мото Пфое Лизинг ЕООД; от начислени лихви върху неправомерно използван данъчен кредит по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, ДМ Инвест 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД; установени са и задължения по ЗКПО като последица от увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. с разходите по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, за 2018 г. с разходите по фактури, издадени от ДМ Инвест 1 ЕООД и извършена корекция в размер на декларираното намаление по чл. 54, ал. 1 ЗКПО като е изключена сумата на начислените данъчни амортизации за автомобил Ауди; за 2019 г. в резултат на увеличение на финансовия резултат с разходите по фактурите, издадени от Ивеа компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД и изключване на сумата на начислените амортизации за автомобил Форд. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон относно непризнато право на приспадане на ДДС по 2 фактури, издадени от Гринис ЕООД през данъчен период м. 02.2021г. с предмет маркетингови услуги. Приел е, че представените от ревизирания търговец договор без дата, приложение 1 към него и ценова оферта не позволяват формиране на извод в какво се състоят извършените услуги, какъв е резултатът от тях, от кого и по какъв начин са осъществени, в какъв период. Позовал се е на липсата на отчети, които да установяват отделните компоненти на услугите, на кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по издадените от Стандарт Лизинг ЕООД, Теленор България ЕАД и Мото Пфое Лизинг ЕООД фактури с предмет покупка на ДМА и лизингови вноски за автомобили Форд Фиеста и Ауди Q7, съответно телекомуникационни услуги е приел, че липсват преки доказателства, установяващи, че автомобилите са използвани за дейността на "Мед Криейтив" ЕООД, тъй като не са отчитани разходи за ремонт и поддръжка, не са съставяни пътни листове, сочещи изминаване на маршрути, обусловени от занятието на търговеца. Обсъдил е показанията на св. Сивенова дъщеря на представляващата ревизираното лице, която потвърдила, че е управлявала двата автомобила без да е назначена по трудов договор, а е правила това в лично качество, тъй като майка й е трудно подвижна. Ценил е представените едва пред инстанцията по същество пътни листове като изготвени в рамките и за целите на оспорването на РА. По съображенията, изложени по приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС първостепенният съд е възприел тезата на ревизиращите, че дружеството неправомерно е намалило счетоводния си финансов резултат за спорните периоди с разходите за амортизации на двата автомобила. АССГ е обосновал извод за законосъобразност на РА в частта относно начислените лихви върху неправомерно приспаднат от ревизирания ДДС по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, ДМ Инвест 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД, акцентирайки върху извършените от Мед Криейтив ЕООД в рамките на ПУФО корекции по чл. 78, ал. 2 от ЗДДС чрез отразяването им в дневник за покупките за м. 02.2021 г. с отрицателна стойност. Решението е валидно, допустимо и правилно. По отношение на отказа да бъде признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Гринис ЕООД приходните органи оспорват осъществяването на двете материалноправни предпоставки за приспадането на ДДС - наличието на доставка услуга и използването й от получателя за неговите следващи облагаеми доставки в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 (т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник и др.). Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане (виж т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06). Договорът за предоставяне на услуги, сключен между ревизирания и Гринис ЕООД, сочи период на изпълнението им от декември 2020 г. до декември 2021 г. Техните елементи са конкретизирани в недатираното приложение 1 и включват изпращане на 30 960 кратки текстови съобщения до общопрактикуващи лекари (ОПЛ) и фармацевти; четири кампании на електронни адреси до 4500 ОПЛ и 3170 фармацевти; директен мейлинг с адресати 4500 ОПЛ, 1153 невролози, 540 дерматолози и 1125 педиатри. Предвидено е текстовете на съобщенията да се осигурят от възложителя, а обобщаването на резултатите да се обективира в справка до него в 5-дневен срок от приключване на всяка от кампаниите. Липсата на доказателства, установяващи както на параметрите на възложеното, така и за отчитане на резултатите от него обуславя правилност на извода на АССГ за недоказаност да е настъпило данъчно събитие по двете фактури. Съгласно съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на дълготраен актив, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка (т. 64 от решение по дело C-118/11 на СЕС). Правилен е изводът на АССГ, че в тежест на ревизирания е да докаже положителните предпоставки за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително посочения факт с правно значение. Касаторът се домогва да установи използването на автомобилите в икономическата дейност на дружеството с показанията на св. Сивенова, която сочи единствено, че ги е управлявала. Действително, липсва нормативно предписание за изготвяне на пътни листове при ползване на превозни средства, но съставянето на такива е проява на дължимата грижа на всеки търговец към собствените си работи. Липсата на доказателства, произтичащи от експлоатацията на превозните средства по определени, относими към дейността на дружеството маршрути, препятства обосноваване на извод за установеност на предпоставките, обуславящи правото на приспадане за ревизирания. По тези съображения касационният състав приема, че обжалваното решение съответства на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в частта, отнасяща се до отказаното право на приспадане на ДК по фактурите, издадени от Мото Пфое Лизинг ЕООД и Стандарт лизинг ООД. Що се отнася до отказа да се признае право на данъчен кредит по 1 фактура, издадена от Теленор България ЕАД през данъчен период м. 08.2018 г., в никоя от фазите на ревизионното производство Мед Криейтив ЕООД не е изложило твърдения, подкрепени с доказателства, че резултатите от телекомуникационните услуги са отредени в неговата последваща облагаема дейност. Решението е правилно и в частта на начислените лихви върху приспаднат от ревизирания ДДС по фактури, издадени от Голд Мега Трейд ЕООД, ДМ Инвест 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД. Членове 184 186 от Директива 2006/112 определят условията, при които данъчната администрация може да изисква корекция от страна на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение от 18 октомври 2012 г. по дело ТЕЦ Хасково, C 234/11, точка 26). Механизмът на корекции, предвиден в посочените членове, е неразделна част от установения с Директива 2006/112 режим на приспадане на ДДС. Той цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Що се отнася до възникването на евентуално задължение за корекция на приспадане на ДДС във връзка с платения вече данък, член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 установява принципа, че подобна корекция се извършва по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС са настъпили промени във факторите, използвани за определяне на сумата на съответното приспадане (Решение по дело ТЕЦ Хасково, т. 32). С Решение на Съда на ЕС от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, "Евита К"ЕООД, Съдът приема, че "Член 185, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на подлежащия на приспадане данък върху добавената стойност само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в член 168, буква а) от Директивата. ". Съгласно член 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. (вж Решение от 13 март 2014 г. по дело С-107/13 "Фирин" ООД, т. 34). Обосновано АССГ е ценил извършените от ревизирания през данъчен период м. 02.2021 г. корекции на приспаднатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от четирите дружества, като признание, че стоките и услугите по тях не са доставени в данъчните периоди, за които е упражнено приспадането. Това значи, че както поддържат приходните органи, приспадането на платения ДДС по тези фактури е станало без основание. Същевременно не е налице "промяна във факторите, използвани за определяне на сумата на приспадането", защото стоките и услугите не са доставени по начало и направената констатация за това не е такава промяна. Доколкото самото РЛ е коригирало главницата на приспаднатия ДДС по фактурите, то дължи само лихви върху тези главници от момента на приспадането до момента на корекцията. При извод, че доставките по издадените от Голд Мега Трейд ЕООД, ДМ Инвест 1 ЕООД, Ивеа Компакт ЕООД и Левъл МС ЕООД не са осъществени, разходите по тях не са документално обосновани по чл. 10, ал. 1 ЗКПО и увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството съобразно чл. 26, т. 2 ЗКПО е правомерно. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на Административен съд София-град с присъждане на своевременно поисканите от администрацията разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 4276,51 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1, Върховният административен съд, състав на Първо отделение