Решение № 6207 от 12.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Рив Комерс ЕООД, чрез адв. Танева и от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София, срещу решение 2473 от 13.04.2021г., постановено по адм. дело 208/2020 г. по описа на Административен съд София-град, поправено с решение 4163 от 24.06.2021 г. и Решение 5333 от 22.08.2022 г., постановени по същото дело. Предмет на касационната жалба, подадена от Рив Комерс ЕООД е решението, в частта му, с която е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221718008155-091-001/07.08.2019 г., издаден органи по приходите потвърден и изменен с решение 1913/14.11.2019 г. на директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от Юнион Партс ЕООД в общ размер на 74 134.29 лв., от които главница в размер на 62 830 лв. и законната лихва върху главницата в размер на 11 304.29 лв., както и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати на НАП съдебни разноски в размер на 4 376.50 лв. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касатора, към спорните фактури са представени множество доказателства за реалното извършване на услугите, които не са обсъдени от съда. От представените по делото доказателства се установява веригата на доставките и тяхната последващата реализация. В касационната жалба са изложени конкретни оплаквания за необоснованост, немотивираност и неправилност на изводите на административния съд. Според касатора са неправилни и мотивите на съда за свързаност между дружествата, тъй като не кореспондират с нормативно установеното в §1, т.3, буква а от ДР на ДОПК. В тази насока счита, че законодателят е дал конкретни дефиниции на понятието свързани лица, като е налице ясно разграничение между физически и юридически лица. Позовава се на съдебна практика на решение 7664 от 08.06.2018 г. по адм. дело 6333/2018 г. по описа на Върховния административен съд. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част, като вместо него бъде отменен в тази част и ревизионния акт. Не претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на Дирекция ОДОП София, чрез процесуалния си представител я оспорва. Намира я за неоснователна и моли в тази част решението да бъде оставено в сила. Предмет на оспорване с касационната жалба на директор на Дирекция ОДОП София е решението, в частта , с която е отменен по жалба на ревизираното лице, РА Р-22221718008155-091-001/07.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1913/14.11.2019 г. на директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по Фактура 5900010014/07.08.2017 г., Фактура 5900010015/16.08.2017 г., Фактура 5900010026/04.11.2017 г. и Кредитно известие 5900010035/20.04.2018 г. към нея, Фактура 5900010031/13.03.2018 г., Фактура 5900010045/24.05.2018 г., Фактура 5900010046/25.05.2018 г. и Фактура 5900010047/26.05.2018 г., издадени от Юнион Партс ЕООД в общ размер на 112 571.01 лв., от които главница в размер на 97 660 лв. и законна лихва върху главницата в размер на 14 911.01 лв. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната му част е необосновано и постановено при неправилно приложение на процесуалния и материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че прекия доставчик и предходните доставчици не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост за извършване на услугите, във връзка с които ревизионният акт е отменен, а именно: междинна оценка, съгласно изискванията на Закона за регионалното развитие, на Общинския план за развитие на община Хайредин за периода 2014г. 2020 г.; изготвяне на формуляр закандидатстване за процедура Разработване/ актуализация на общинските програми за качеството на атмосферния въздух по ОПОС 2014-2020 в община Варна; подготовка на оферти за участие в процедури по ЗОП, - пазарно проучване и изготвяне на анализни цени по ЗОП за доставки на услуги и др. Изложени са съображения, че съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства. В хода на съдебното производство по отношение на фактурите, по които ревизионният акт е отменен, управителят на доставчика заявява, че сам е изпълнил всички договори, тъй като разполага с нужната компетентност. При извършена проверка в хода на административното оспорване на ревизионният акт в информационната система на НАП е установено, че за периодите от 01.01.2017 г. до 31.10.2018 г. в дневниците за покупки и справки - декларации по ЗДДС на Юнион Партс ЕООД са включен фактури за покупки на услуги единствено от Файн Хоум ЕООД, Образование БГ ЕООД и Рос Инвест 1 ЕООД. При извършената ревизия на прекия доставчик по ЗДДС за периодите от 01.01.2018 г. до 31.07.2018 г., приключила с РА Р-22221718002994-091-001 от 17.12.2018 г., са изследвани доставките от тези дружества. Извършени са насрещни проверки и са събрани доказателства, че същите не разполагат с материална и кадрова обезпеченост за извършване на декларираните доставки. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него да се постанови решение по същество, с което да се потвърди РА и в тази част. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък (л. 9). Ответникът по тази касационна жалба Рив Комерс ЕООД, я оспорва. Намира същата за неоснователна и моли решението в тази част да бъде оставено в сила като правилно постановено. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Всяка една от касационните жалби е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу частта от решението, която я засяга неблагоприятно и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е била законосъобазността на ревизионен акт Р-22221718008155-091-001/07.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 1913/14.11.2019 г. на директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м.03.2017 г. до м. 11.2017 г. и от м.01.2018 г. до м.08.2018 г. по издадени фактури от Юнион Партс ЕООД, в общ размер на 160 490 лв., ведно с определените лихви в размер на 26 215.30 лв., поради непризнато право на данъчен кредит. По делото е установено, че предмет на дейност на дружеството през ревизирания период е: предоставяне на консултантски услуги, участие в изпълнение на обществени поръчки в различни области, като негови контрагенти са били различни общини и министерства. По делото не е било спорно, че в ревизираното лице е било назначено едно лице по трудови правоотношения, на длъжност Мениджър проекти. Ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС на 04.07.2008 г., дерегистрирано е на 02.08.2018 г. и отново е регистрирано на 08.11.2018 г. Пред съда са изслушани основна и допълнителна ССЕ. Заключенията на вещите лица не са оспорени и са кредитирани от съда като обективни и кореспондиращи на събраните по делото доказателства. За да постанови обжалваното решение, първоинстанционният съд е описал фактическите констатации, установени при ревизията. Приел е, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА във връзка с спорните доставки на услуги по Фактура 5900010014/07.08.2017 г, с предмет: Разработване на документи по договор, Фактура 5900010015/16.08.2017 г., с предмет: Консултантска услуга по Договор от 24.11.2016 г. за изготвяне на формуляр за кандидатстване община Варна, Фактура 5900010026/04.11.2017 г., с предмет: Разработка на проект и Кредитно известие 5900010035/20.04.2018 г. към нея, Фактура 5900010031/13.03.2018 г., с предмет: Техническо предложение, Фактура 5900010045/24.05.2018 г., с предмет: Консултантски услуги, Фактура 5900010046/25.05.2018 г., с предмет: Подготовка оферти, Фактура 5900010047/26.05.2018 г., с предмет: Пазарно проучване, издадени от Юнион Партс ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че по отношение на изброените по-горе фактури се установява реалност на извършените доставки на услуги, тъй като фактурите се обвързват ясно и непротиворечиво с приложените към тях съпътстващи документи - договори, приемо-предавателни протоколи, изготвени технически задания по ЗОП, документация за участие в проведени обществени поръчки, като в съпътстващите документи подробно са описани извършените дейности, предмет на процесиите фактури, представени са и протоколи от заседания по проведени процедури по реда на ЗОП, видно от които ревизираното дружество е било участник. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА в останалата част, съдът е обсъдил доказателствата по делото и въз основа на тях е приел, че услугите по подробно описани в решението фактури не са реални. Дружеството не е успяло да докаже безспорно извършването на услугите, независимо от събраните писмени доказателства и изслушаните експертизи. Първоинстанционният съд е приел, че предметът на процесиите фактури не може да се обвърже нито с протоколите, нито със сключените договори. Според съда описаният, предмет на фактурите не е конкретизиран и не носи достатъчно информация за възникналото данъчно събитие. В решението е посочено, че липсата на доставка е основание да се откаже право на данъчен кредит поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Съобразно практиката на СЕС, не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. по дело С-454/98, решение по дело С-152/02 на CEO и т.49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Направен е извод, че наличието на реална доставка е материално правно изискване за признаване право на данъчен кредит, съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС. Въз основа на изложеното е прието, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с изброените в решението фактури, издадени от Юнион Партс ЕООД. По касационната жалба на Рив Комерс ЕООД: Касационната жалба е неоснователна. Неоснователно е оплакването на касатора, че от представените по делото доказателства, се установява, че издадените фактури от Юнион Партс ЕООД, с предмет на доставка Софтуерни услуги, Поддръжка мрежи, Наем на мрежи, Баланс по договор м.10.2017 г., Монтаж на светлинна техника, Ел. услуги, Монтажни услуги, Услуги по ремонт, Наем помещение, Разработка на GPS платформа и Поддръжка GPS са реални. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно всички събрани по делото доказателства и заключението на вещото лице по основната и допълнителна ССЕ и е изложил подробни мотиви, във връзка с всяка доставка, които се споделят и от настоящата инстанция. Действително към спорните фактури са представени множество доказателства - договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), доказателства във връзка с използвани подизпълнители и доказателства за последваща реализация на услугите, но въз основа на тях не се установява реалност на доставките. По отношение на фактурите с предмет Софтуерни услуги, Поддръжка мрежи, Наем на мрежи и Баланс по договор, първоинстанционният съд правилно е приел, че от заключението по ССЕ, се установява, че Юнион Партс ЕООД при изпълнението на договорената услуга по сключения Договор от 23.12.2016 г. е ползвало свой подизпълнител, а именно Рос Инвест 1 ЕООД. В хода на извършената ревизия обаче е установено, че на прекия доставчик е извършена ревизия и е му е издаден РА Р22221718002994-091-001/17.12.2018 г., с който му е отказано право на данъчен кредит по отношение на издадените фактури от Рос Инвест 1 ЕООД. Този РА е бил обжалван по съдебен ред и е потвърден като правилен и законосъобразен със Решение 5788/07.10.2019 г., постановено по адм. дело 6069/2019 г. по описа на Административен съд София-град, оставено в сила с Решение 4340/14.04.2020 г., постановено по адм. дело 10/2020 г. по описа на Върховния административен съд. Настоящият състав напълно споделя извода на административния съд, че от представените договори и ППП не може да се установи конкретния предмет и параметри на доставките. Допълнителен аргумент в тази насока е и обстоятелството, че Юнион Партс ЕООД и Рос Инвест 1 ЕООД, са свързани помежду си търговски дружества. По делото не са представени доказателства, въз основа на които да може да се установи реализацията на спорните услуги, които са със специфичен предмет, а именно - софтуерни продукти. Не са представени доказателства относно изработването, внедряването и функционирането на продуктите на процесиите услуги. Не са налице доказателства за крайния продукт/резултат от процесиите услуги, както и за използването им за облагаемата дейност на ревизираното лице. Правилен е изводът на съда, че събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, включително и от допуснатата ССЕ не се установява безспорно и категорично реалността на спорните доставки на услуги по фактурите с предмет Монтаж на светлинна техника, Ел. услуги и Монтажни услуги. Съдът правилно е посочил, че във връзка с тези доставки е извършено превъзлагане на дейностите по Договор peг. 32-153359/06.06.2017 г. по възложена обществена поръчка с предмет: Доставка и монтаж на звуково-светлинна сигнализация и комуникационно оборудване на служебни автомобили на Агенция Митници, сключен между Рив Комерс ЕООД и Агенция Митници от подизпълнителя на Рив Комерс ЕООД - Юнион Партс ЕООД на негов подизпълнител - БГ Телеком ЕООД. По делото не е било спорно, че двете дружества - Юнион Партс ЕООД и БГ Телеком ЕООД са представлявани от едно и също лице - В. Иванов. Настоящият състав намира за правилен извода на административния съд, че по делотпо липсвт категорични доказателства, удостоверяващи превъзлагането на обществената поръчка съгласно изискванията на сключения договор. От представените фактури, ППП и договор не може да се идивидуализира предмета на спорните фактури. Правилен е извода на съда, че всяка една фактура може да бъде обвързана с всеки един договор с аналогичен предмет на изпълнение. От представените доказателства не може да се установи и какви ремонтни дейности са извършени по спорните фактури с предмет Услуги по ремонт. Такова установяване не може да се направи и от протоколите за приемане на извършените дейности, тъй като същите са непълни и неоформени. По делото не са представени ценови листи, оферти за извършените дейности, количествено-стойностни сметки, оферти за съответните материали, които са вложени в извършените ремонтни дейности, поради което съдът правилно е приел, че доставките не са реални. Съдът правилно е приел, че фактурата с предмет Наем помещение не е реална, въпреки представените писмени доказателства. По делото е установено, че собственикът на складовото помещение е дружеството Джия 2001 ООД, от който липсва представено писмено съгласие за преотдаване на помещението под наем. Не са представени и доказателства дали всеки един от наемодателите на помещението, респективно собственикът са декларирали това обстоятелство пред съответната дирекция за местни данъци и такси към Община Варна. Съдът правилно е посочил, че е налице разминаване в сключения договор за наем между ревизираното дружество и дружеството-доставчик и в представения ППП, по отношение на срока, за който помещението е наето. В договора е посочено, че същия се сключва за срок от една година от датата на подписване, а в ППП е отразено, че помещението се отдава под наем за 4 месеца, като същото е предадено едва на 01.08.2018 г. По отношение на фактурите с предмет Разработка и поддръжка на GPS платформа, съдът правилно е приел, че не са представени доказателства, удостоверяващи, че ревизираното лице е декларирало с офертата си до Община Варна, че ще ползва подизпълнител при изпълнение на предмета на обществената поръчка, респективно самите подизпълнители и техни представители, доказателства във връзка с промени с тази информация. Правилен е извода на съда, че в случая е налице верига от договори с подизпълнители, за които няма доказателства да са били декларирани от ревизираното дружество с офертата по възложената обществена поръчка. В сключения между Юнион Партс ЕООД и БГ Телеком ЕООД договор липсва посочване на конкретни дейности, респективно същите касаят ли Община Варна, свързани ли са с главния договор за възложената обществена поръчка, сключен между Рив Комерс ЕООД и Община Варна. Настоящият съдебен състав намира, че макар липсата на техническа и кадрова обезпеченост да не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка, реалното извършване на услугите, трябва да е доказано, а в случая липсват убедителни доказателства за посочените факти с правно значение. Само от наличието на горепосочените документи не може да се направи обоснован извод, че конкретните услуги са изпълнени от посочените във фактурите доствчици. Липсват данни за това всяка конкретна услуга какъв ресурс изисква и дали доставчикът разполага с този ресурс. В тежест на ревизираното лице е да ангажира доказателства, посредством които да установи съществуването на посочените обстоятелства. Такива доказателства не са представени както в ревизионното, така и в производството пред съда по същество. Три са предпоставките за признаване на право на приспадане на платения от получателя ДДС по облагаема доставка : доставката реално да е извършена от данъчно задължено лице и предметът й да е използван в икономическата дейност на получателя за последващи облагаеми доставки. Това са материално-правни изисквания по същество за възникване на претендираното право. Необходимостта от установяване на реалното извършване на доставките като материално-правно изискване за съществуването на правото на приспадане е потвърдена многократно в съдебната практика на Съда на ЕС, например в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, където е подчертано, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това ясно е казано и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. Според т. 37 на решение по дело С-78/12 лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. Наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Касаторът не се е справил с вменената му доказателствена тежест да установи фактът на осъществяване на услугите, които са описани във фактурите. В случая не е от значение дали е налице свързаност между прекия доставчик и предходните доставчици, тъй като правото на данъчен кредит по преките доставки не е отказано поради свързаност между дружествата, а правото на данъчен кредит е отказано на ревизираното лице след съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства, ведно с основното и допълнително заключение по ССЕ. Позоваването на решение 7664 от 08.06.2018 г. по адм. дело 6333/2018 г. по описа на Върховния административен съд е неотносимо към настоящия спор, тъй като като предмета на спора по това дело е бил свързаност на лица за участие в процедура по смисъла на ЗОП. По този закон съществуват самостоятелни предпоставки, при които се преценява наличието на свързаност. С обжалваното решение ревизираното лице правилно е осъдено да заплати разноски на НАП в размер на 4 376.50 лв. Съдът правилно е приел, че на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК на ревизираното лице не следва да се присъждат разноски във връзка с частичната отмяна на ревизионния акт. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. В настоящият случай доказателствата въз основа на които обжалваният акт е частично отменен са представени именно в хода на съдебното производство. По изложените съображения, решението е правилно в горепосочената част и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП: Касационната жалба е неоснователна. Първоинстанционният съд е достигнал до правилен извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказаното на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по Фактура 5900010014/07.08.2017 г., Фактура 5900010015/16.08.2017 г., Фактура 5900010026/04.11.2017 г. и Кредитно известие 5900010035/20.04.2018 г. към нея, Фактура 5900010031/13.03.2018 г., Фактура 5900010045/24.05.2018 г., Фактура 5900010046/25.05.2018 г. и Фактура 5900010047/26.05.2018 г., издадени от Юнион Партс ЕООД. Във връзка с тези доставки, съдът е обсъдил доказателствата събрани в хода на ревизионното производство и пред съда поотделно и в тяхната съвкупност и е съобразил относимите материално правни разпоредби. Освен основната и допълнителна ССЕ, съдът е обсъдил и приложените фактури, приемо-предавателни протоколи, договори, технически задания по ЗОП, документация за участие в проведени обществени поръчки и съпътстващите ги документи и правилно е приел, че от представените доказателства се установява конкретния предмет на фактурите, както и действителното им извършване. Правилно е прието от съда, че в представените доказателства подробно са описани извършените дейности, предмет на процесиите фактури. По делото е доказано, че ревизираното лице е било участник в процедурите по реда на ЗОП. По делото са представени и множество доказателства, че управителят на прекия доставчик е разполагал с необходимата квалификация, за да извърши спорните услуги с предмет Разработване на документи по договор, Консултантска услуга по Договор от 24.11.2016 г. за изготвяне на формуляр за кандидатстване община Варна, Разработка на проект, Техническо предложение, Консултантски услуги, Подготовка оферти и Пазарно проучване. По делото е установена и последващата реализация на доставките, тъй като от представените доказателства се установява, че доставките са свързани с участието на ревизираното лице в процедури по обществени поръчки и тяхното реализиране. Основателно съдът не е споделил изводът на приходните органи за нереалност на фактурираните доставки, мотивирано от липсата на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. В тази част решението е постановено в съответствие с последователната практика на СЕС, цитирана и правилно приложена от съда. ВАС също многократно се е произнасял, че отказът на органа по приходите да признае право на приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на процесните фактури за услуги не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11. Така направените изводи от първоинстанционния съд са обосновани и правилни и изцяло се споделят от касационната инстанция, която в изложението си на основание чл. 221, ал. 2 АПК препраща към мотивите на първоинстанционния съд. По изложените съображения настоящият състав намира, че оспореното решение не страда от пороците посочени в касационните жалби, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на НАП, като ответник по касационната жалба на ревизираното лице, следва да се присъдят разноски в размер на 6 580.74 лв. Ревизираното лице не е претендирало разноски по делото и такива не следва да му се присъждат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховен административен съд, състав на Осмо отделение