Решение № 9820 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15232/2012 г.

Решение № 9820 от 1.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15232/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на Стоян Петков Мавраганов, представен от адв. Галина Найденова, срещу решение № 1806/30.10.2012 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1652 по описа за 2011 г., с което е изменен ревизионен акт № 1002210/8.04.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, относно определените на Стоян Мавраганов данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., като е намален размера на подоходния данък съответно за първия данъчен период от 13 865.19 лева на 13 397.91 лева и лихвата за забава от 8 792.18 лева на 8 495.91 лева, а за втория данъчен период от 9 345.11 лева на 7 652.83 лева и лихвата от 4 680.60 лева на 3 833.05 лева; отменен е РА в частта за установените задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г- в размер 5 519.46 лева и за 2008 г. в размер 1 118.52 лева със съответните лихви и е отхвърлена жалбата на Мавраганов в останалата част. Първият касатор оспорва изменителната и отменителната части на съдебния акт. Оплакванията му сочат на трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него е провел успешно доказване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК за всички ревизирани периоди; правило е определил данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а изготвения от съда баланс на паричния поток е неверен. Приема, че неоснователно съдът не е включил към определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа доходите от наем. Вторият касатор обжалва решението в отхвърлителната му част. Сочи, че е неправилно определено началното салдо към 1.01.2005 г. в противоречие с установеното в предходен РА № 1000496 от 14.07.2010 г. на орган по приходите от ТД на НАП - Бургас. Като ответник по касация Стоян Мавраганов отрича основателността на оспорването. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на Стоян Петков Мавраганов задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 13 865.19 лв., ведно със законните лихви в размер на 8 792.18 лв., за 2006 г. в размер на 9 345.11 лв., ведно с лихви в размер на 4 680.60 лв., както и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 5 519.46 лв., ведно със законните лихви в размер на 1 957.49 лв. и за 2008 г. в размер на 1 118.52 лв., ведно със законните лихви в размер на 234.95 лв. Данъчната основа е сбор от определена по реда на чл. 122 от ДОПК /като отрицателна разлика между приходите и разходите/ и доходите от наемни и от трудови правоотношения. По данъчни периоди основата за облагане е както следва: за 2005 г. - 57 621.61 лева отрицателна разлика между приходите и разходите и 2 400 лева доходи от наем на недвижимо имущество; за 2006 г. - 34 108.81 лева превишение на разходите над приходите и 7 480 лева доходи от наем на недвижимо имущество; за 2007 г. - 15 749.90 лева превишение на приходите над разходите, 1 512.61 лева доходи от трудови правоотношения и 8 680 доходи от наем и за 2008 г. - 135.64 лева превишение на разходите над приходите, 2 610 лева доходи от трудови правоотношения и 10 260 лева доходи от наем. В обхвата на ревизията е и 2004 г., за която не са установени задължения, но при налични в началото на отчетния период 16 799.40 лева крайното салдо е 9 056 лева, което е начално салдо към 1.01.2005 г. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице и неговата съпруга, както и средствата за извършени плащания. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите чл. 19 и 25 от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени получените суми от заплати, наеми, доказаните заеми, изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /недвижими имоти и превозни средства/. Като разходи са възприети платените суми за внесените суми в банки, разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за пътувания в чужбина, за строителство и за придобиване превозно средство. АС Бургас не е разсъждавал по предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Изследвал е по отчетни периоди съотношението между доходите и разходите, което е квалифицирал като паричен поток. Съдът е стигнал до различни изводи по фактите - относно съотношението на доходите и разходите по периоди, а съответно и относно данъчната основа, съществуването и размера на подоходния данък. Административният съд е съобразил предложеното от приходната администрация начално салдо към 1.01.2004 г. от 16 799.40 лева, но в отлика от органите по приходите в приходната част на баланса е включил пълният размер на отпуснатия по договор за банков кредит № 320/29.09.2004 г. кредит от 150 000 лева, а не само изтеглените 61 000 лева, при което е изчислена приходна част на баланса 166 799.40 лева. В разходите за 2004 г. са включени погасителни вноски по кредити 75 313.08 лева, разходи за строителство на сграда в Приморско 66 828.80 лева и разходи за издръжка на живот 5 332 лева. Разликата на доходите и разходите е положителна - 19 325.52 лева и е разделена от съда на две с позоваване на института на съпружеската имуществена общност. Припадащата се на жалбоподателя част в размер 9 662.76 лева е отнесена като начално салдо за 2005 г., което е различно от това по РА - 9 056 лева. За отчетната 2005 г. в приходната част освен началното салдо са включени 1/2 от изтеглени пари от банкови сметки - 8 895.89 лева и 1/2 от продажната цена на недвижим имот - 1 666.67 лева, а в разходната част 1/2 от внесени суми по банкови сметки, плащане на погасителни вноски по кредит, плащане на разходи за строителство и за издръжка на живот - общо 80 699.95 лева. Отрицателното салдо е 60 474.63 лева. Отделно като източник на доход, който не е включен в баланса на паричния поток, е възприет този от наем - в размер 2 400 лева, представляващ намалена с признатите разходи 1/2 част от общия наем 6 000 лева. С решението е определен размер на данъчното задължение 13 397.91 лева и лихва 8 495.91 лева. За определяне на размера на данъка в отчетната 2006 г. съдът е възприел нулево начално салдо, разходи в размер на 45 570.69 лева /като една втора от плащанията по банкови сметки - 41 908.19 лева, за екскурзия в Испания - 432.50 лева и разходи за издръжка и живот - 3 230 лева/ и приходи 11 033.88 лева /1/2 от продажната цена на недвижим имот - 800 лева и от изтеглени парични средства - 10 233.88 лева/. Отмяната на РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в отчетните 2007 и 2008 г. е мотивирана с установявания за положително съотношение между приходите и разходите. За 2007 г. в приходната част на баланса на приходите и разходите съдът е включил сумите 21 002.65 лева - половината от изтеглени средства от банкови сметки на лицето; 100 лева - половината парите от продажбата на лек автомобил; 744.94 лева - доходи от трудово правоотношение с "Бисер" ЕООД и 30 000 лева - половината от сумата по договор за банков кредит № 008/19.03.2007 г. с "Булбанк" АД. При разходи в общ размер 38 513.49 лева /една втора от внесените през годината суми по банковите сметки на лицето - 34 625.49 лева и същата част от разходите за живот - 3 888 лева/ положителният баланс е 13 034.10 лева. С този положителен баланс като начално салдо за 2008 г. и признатите от администрацията приходи от 7 409.63 лева - една втора част от изтеглени средства от банкови сметки, 526.40 лева - една втора част от възнаграждение по граждански договор с "ТСБ - Бургас" и 1 174.50 лева - една втора част от доходи от трудово правоотношение с "Бисер" ЕООД общият размер на доходите е 22 144.63 лева, а съотношението с разходите в общ размер 18 672.84 лева е положително. В оспорения съдебен акт е отречена основателността на включването в данъчната основа на доходите от наем за отчетните 2006, 2007 и 2008 г. в размерите, определени от допусната в хода на ревизионното производство експертиза, тъй като липсват "обективни данни" за получаването им. Решението е неправилно. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права, вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. От приходната администрация е използван методът на баланс на паричния поток, за да се обоснове несъответствие от вида на това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Неправилно този метод е разбран от административния съд като съотношение между приходите и разходите. Паричният поток изразява резултата от обръщението на паричната маса за определен период от време. За проследяване на динамиката на движение на паричния поток се съставя отчет за паричния поток. При неговото изготвяне могат да се използват два основни методи - пряк и косвен. При прекия метод (използвания от органа по приходите) се извършва непосредствено отчитане на паричните постъпления и паричните плащания, произтичащи от оперативната дейност. Спецификата на ревизията по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК изключва формирането на съставна данъчна основа по чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ. Аргумент за това е посочването в чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК на брутните приходи/доходи (оборота), като обстоятелство от значение за определяне на данъчната основа по аналог. Отнесени към конкретния спор горните съждения изключват съгласието на настоящия съдебен състав с начина на решаването му от АС Бургас. Основателно, но не по съображенията в касационната жалба, е оплакването на Мавраганов за неправилно определяне на началното салдо към 1.01.2004 г. Неправилно, без да е изследвана принадлежността към СИО на недвижимите имоти, с които лицето се е разпоредило с договори за продажба във формата на нотариален акт № № 4/17.01.2002 г. и 141/16.08.2002 г. /т. т. 7.3.3 и 7.3.4 от РД/, доходът от продажбите е редуциран наполовина с общо 10 000 лева. В същото време към доходите му е отнесена половината от продажната цена по извършена от съпругата му продажба по НА № 27/29.05.2003 г. /т. 7.3.6 от РД/. При съобразяването на правилата на института на имуществената общност и разделност по СК началното салдо за 2004 г. би следвало да се увеличи с 8 000 лева. Ако за признаването на само част от дохода от продажба на лично имущество по НА № 55/19.12.2005 г. и НА № 76/10.03.2006 г. са мислими аргументите по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то те са неотносими към определянето на начално салдо, което е вън от ревизирания период, т. е. без възможностите за прилагане на правилата за определяне на данъчната основа по чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 122, ал. 1 и 2 от ДОПК. Нито органът по приходите нито съдът дължат зачитане на началното салдо по РА № 1000496/14.07.2010 г. на орган по приходите от ТД на НАП - Бургас, което е в размер 35 283.50 лева. Този акт е издаден в предходна ревизия и според отбелязването в решение № РД-10-205/30.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас е отменен, а и без отмяната установяванията в мотивите на предходен РА не са обвързващи за органа по приходите в последваща ревизия, ако не са довели до установяване на задължения. Предвид разясненията за института на СИО и за разходите за нужди на семейството по отменения СК, както и спецификите на отчитането на паричния поток, основателни са оплакванията в двете касационни жалби. При липсата на спор за извършено по банков път плащане на сумата 16 094.20 лева от Мавраганов на "Примстрой - МБ" ООД за СМР по договор за строителство от 7.10.2004 г., като призната част от разход в общ размер 62 000 лева, разделената на две част от признатия разход неправилно е включена в баланса на паричния поток, макар и в приходната и в разходната му част /т. е. без отражение в крайния резултат/. Липсва отговор на довода в първоинстанционната жалба за неоснователно включване в паричния поток на сумата 61 000 лева /чрез припадащата се част от 30 500 лева/, въпреки че плащането с тази сума е извършено по банков път. Неоснователно в приходната част на паричния поток е включен пълния размер на отпуснатия заем по договор за банков кредит № 320/29.09.2004 г., вместо само изтеглената част от него в отчетния период. Последиците от опущенията по паричния поток за 2004 г. засягат началното салдо за 2005 г. В анализа на паричния поток за този отчетен период е следвана инерцията на приходната администрация при отчитане на дохода от продажбата по НА № 55/19.12.2005 г. и разделянето на доходите и разходите поравно, както и разделността на данъчната основа. Не е взето предвид обстоятелството, че вземането по договора за наем не е СИО дори отдаваната под наем вещ да е СИО, тъй като сключването на договор за наем е действие на управление и може да се извърши от всеки от съпрузите - 22, ал. 1, изр. 2 от СК (отм.). Аналогични несъответствия е допуснал съда и в последващите отчетни периоди. За 2006 г. с признаване наполовина на дохода от продажбата по НА № 76/10.03.2006 г.; за 2007 и 2008 г. с признаване наполовина на доходите от трудови и граждански правоотношения и двукратното отчитане в 2007 г. като приход на половината от отпуснатия банков кредит по договор № 008/19.03.2007 г. с "Булбанк" АД в размер 30 000 лева и изтеглените от сметките на лицето 21 002.65 лева - преведени по кредита. Това се е отразило на крайното салдо /положително/ за данъчната 2007 г. и на началното салдо за 2008 г., като е обусловило извод за липса на основание за възникване на данъчни задължения за тези два периода. Неправилна е тезата на приходната администрация основана на идеята за равенство на правата на съпрузите в приходите и разходите и то с позоваване на СИО. Както се посочи по-горе възможен нормативен източник за разделянето на приходите и разходите е разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Това разбиране оправдава и извършеното от съда разделяне. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Мавраганов и съпругата му. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АС Бургас и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото първоинстанционно производство в обхвата на проверката за законност следва да се включи и изследването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /при съобразяване на разясненията за началното салдо/. Ако се следва подхода на приходната администрация за съпоставяне на доходите и разходите на ревизираното лице и свързаните лица на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то е дължимо изследването не само на доходите на Мавраганов /и то всички доходи, като се разреши и спора относно твърдяните от приходната администрация доходи от наем/, но и на свързаното с него по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК лице - съпругата. Установяването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не следва да се смесва с прилагането на критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчна основа по аналог. Ако балансът на паричния поток се използва за доказване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то проверката на предложения от органите по приходите анализ /при нужда с използване на специални знания/ следва да включи паричните потоци от и към ревизираното лице. Дължимо е съпоставянето на еднаквите по вид извършени и получени плащания, за да не се стига до соченото по-горе дублиране на суми в приходната и разходната част на баланса. Очевидно лицето не може да извърши плащане в брой с налични по сметката му парични средства без да ги е изтеглил, а извършеното плащане би било със средства с неустановен произход, респ. недопустимо е като приход да се включат едновременно както отпуснатите средства по договор за банков кредит така и изтеглените от банковата сметка на ревизираното лице, постъпили от отпуснатия кредит. Анализът на паричния поток е възможен и без изготвянето на общи потоци за съпрузите с арг. от чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Ако при анализа на паричния поток не се стига до неблагоприятен резултат за ревизираното лице /т. е отрицателно салдо при неразграничими плащания извършени от и към лицето/ е недопустимо разделянето наполовина на извършените и получените плащания по изложените по-горе съображения. В определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа следва да се отчетат всички източници на доходи и е недължимо определянето на отделни данъчни основи в обхвата на основата по чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,