Решение № 1753 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2140/2015 г.

Решение № 1753 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2140/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Асбис Трейдинг" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. София, против решение № 7716/11.12.2014 г. по адм. д. № 6176/2014 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт /РА/ № 204111383/23.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, офис София област, потвърден с решение № 809/10.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП, сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилни изводи за валидността на РА, несъобразяване със събраните доказателства, неправилно приложение на материалния закон и неправилно приложение на процесуалните норми на ДОПК, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди нарушения на чл. 117 от ДОПК при издаване на ревизионния доклад, нарушаване на основните принципи на процеса по дял I, глава I ДОПК. Твърди се, че са налице достатъчно доказателства, установяващи че доставчиците имат необходимия ресурс за осъществяване на доставките. Твърди, че е без правно значение за облагането с ДДС допуснатите нарушения от страна на доставчиците и при гражданско правни правоотношения между търговци, са налице правоотношения между равноспоставени субекти, а не на власт и подчинение, поради което не може да се търси отговорността на получателя за нередовности при доставчиците. Позовава се на практика на Съда на европейския съюз. В частта по ЗКПО твърди, че е недопустимо пренасянето на предпоставките за признаване на право по ЗДДС към тези за признаване разходи по ЗКПО. Претендира се отмяна на обжалваното решение със следващите се от това законни последици. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП чрез процесуален представител юрк. Манчева оспорва касационната жалба и желае решението като правилно да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 8193/16.06.2014 г. по адм. д. № 14433/2013 г. на Върховния административен съд е отменено решение № 4868 от 15.07.2013 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 5318/2012 г., с което е обявена нищожността на Ревизионен акт № 204111383/23.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд и произнасяне по съществото на спора, с мотиви за действителност на РА. С решението на Върховния административен съд са обсъдени всички доказателства, във връзка с компетеността на органите по приходите възложили и извършили ревизията, както и издателите на акта, с извод за валидността му. При новото разглеждане на делото други доказателства не са представени. Производството е протекло в едно съдебно заседание, в което е разпитано отново вещото лице, което е дало заключение по ССчЕ при първоначалното разглеждане на делото и други доказателствени искания не са направени, поради което поддържаните отново възражения за нищожност на РА в касационната жалба, по която е образувано настоящото производство, са неотносими, тъй като по тях има произнасяне с окончателно решение на ВАС. Предмет на спора пред първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото е законосъобразността на установените с РА на дружеството задължения по ЗДДС, във връзка с отказано право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за м. 01.2011 г., м. 02.2011 г., м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г., формиран по фактури, издадени от доставчиците "Асос инвест" ЕООД, "Вайрус груп" ЕООД, "Тоби корп груп 09" ЕООД и "Бул Медия Соф" ЕООД в общ размер на 50 609,35 лв. и лихви 4 408,91 лв. и установеното задължение по ЗКПО за корпоративен данък в размер на 1 339, 61 лв. за финансовата 2010 г. от непризнати разходи по фактури, издадени от "Андис-АК " ЕООД. Съдът е обосновал изводите си по същество с анализ на приложените по делото доказателства и приета ССчЕ. Съобразени са констатациите от ревизията при извършените насрещни проверки и служебна проверка в системата на НАП, направена е съпоставка по представени от жалбоподателя: договори, приемо-предавателни протоколи и фактури и са изведени изводи за недоказани реални доставки на стоки и услуги по фактурите, по които е отказан данъчен кредит. Относно установените задължения по ЗДДС, в допълнение към мотивите на първоинстанционния съд следва да се съобрази и следния анализ на установени по делото данни: По отношение на доставчиците "Асос инвест" ЕООД, "Вайрус груп" ЕООД, "Тоби корп груп 09" ЕООД в хода на ревизията искането за представяне на документи е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, поради ненамиране фирмите-доставчици на адресите им по търговска и данъчна регистрация. По справка от търговския регистър, считано от м. 07.2011 г. "Асос инвест" ЕООД е с нов управител и едноличен собственик на капитала - лицето Джунхуриет Исмет Али. От същият е постъпило писмено обяснение за обстоятелства за минали периоди, които няма как да са му били известни. Като правоприемник от м. 07.2011 г., при обясненията му: "Клиента ми заплати в брой и по банков път" няма как да се свърже с доставките по процесните фактури за минали периоди - м. 01.м. 02 и м. 03.2011 г., когато са издадени процесните фактури от предишния собственик на дружеството-жалбоподател. Представените инвойси и протоколи по чл. 117 ЗДДС от предходен доставчик, са за периоди много преди периодите на доставките и поради липса на доказателства за място на съхранение, начин на транспорт и място на приемане/предаване, не може да се установи обвръзка с фактурираните стоки. Отделно, липсва оборотна ведомост, липсва хронология на сметка 304-стоки, и отделно - липсва публикуван баланс за 2010 г. в търговския регистър или други документи, които да удостоверят стокова наличност към 31.12.2010 г. при доставчика, за да се докаже, че стоките по фактурите издадени през м. 01., м. 02 и м. 03.2011 г. са тези по осъществени предходни доставки през 2010 г. При анализ на Рамковия договор и фактурите, се установяват липса на документи, свързани с клаузите на договора за предварителна заявка за съответната доставка, за да може да се свърже със съответната фактура. Предметът на Договора е "компютърна техника, електронна техника и силови кабели", а предметът по фактурите - "стоки". Фактурите, издадени от доставчика "Асос инвест" ЕООД, в голямата си част не съдържат превод на български, съобразно предмета на доставката, както е посочило и вещото лице по приетата ССчЕ. По отношение доставчика "Вайрус груп" ЕООД, обясненията постъпили от лицето Даниела Стоянова са неотносими към фактурите, тъй като за периода м. 01.-м. 03.2011 г. същата не е била собственик или управляващ дружеството и не би могла да декларира участие към сделките с "Асбис Трейдинг" ЕООД по фактури издадени за съответните данъчни периоди. Предметът отразен във фактурите е "стоки" и предвид липсата на съответствие с представените други документи, не е установено да са осъществени реални доставки. Във връзка с доставките от "Тоби корп груп 09" ЕООД по фактури издадени за д. п. м. 02 и м. 04.11 г. с предмет "стока" са представени договор и приемо-предавателни протоколи, но в същите като представляващ фигурира лице, което е собственик и управител на дружеството до 14.11.2008 г. От доставчика "Бул медия соф" ЕООД са постъпили документи, свързани с доставките на "мишки, колонки и глава за принтер" по процесните фактури издадени през м. 02.2011 г., от които при ревизията е направен следния извод: предходния доставчик на "Бул Медия Соф" ЕООД е "Ф-тех компютри" ООД, което е свързано лице с жалбоподателя, при което е налице префактуриране на доставки между свързани лица със завишаване на цените. Не е опровергана констатацията на ревизията, че доставчиците не могат да бъдат открити на данъчните им адреси, което препятства проверка на счетоводствата им. Представените от жалбоподателя или постъпили допълнително документи, за които се твърди, че са от доставчиците: договори и приемо-предавателни протоколи, при ненамиране доставчиците на адресите им, не удостоверяват по безспорен начин, че са двустранно изготвени. Постъпили по пощата документи, без съответна заверка от доставчиците, правилно са ценени относно доказателствената им стойност като частни документи, в съпоставка с останалите данни по делото. Налице е правоприемство по отношение на доставчиците, поради което новите еднолични собственици на капитала и управители не дават достоверна информация за периоди, когато са издадени фактурите. Договорът е доказателство само за възникналото облигационно отношение между страните, но не доказва изпълнението по него. За да се приеме, че сключените договори са реални е необходимо не само да се установи сключването им, а трябва да са налице документи удостоверяващи тяхното изпълнение и всички предпоставки във връзка с договореностите. Като се съобразят клаузите по договорите, изисквания за предварителни заявки и конкретизиране на предмета на съответната доставка, съпоставени с предмета по процесните фактури - "стоки", прави невъзможен извод за индивидуализация на стоката, неспазване изискванията за последователност на съдържащите се компетенти на сделките. Отделно, от служебните справки в системата на НАП не се установява кадрови и технически ресурс при доставчиците за да осъществят доставки на "компютърна техника", неустановена по вид и брой, но на значителна стойност. Освен, че не е установен видът на "стоките" по фактурите, по делото не е установено, нито са налице каквито и да е твърдения свързани с последващата реализация на "стоките", предвид твърденията, че са "компютърни стоки". Липсват данни както за вида, така и за количествата, както и данни стоките да са вложени в дейността на жалбоподателя, което безспорно е могъл да установи и тежестта за доказване на този относим към спора факт, е негова. Фактурите съдържат единствено левова стойност на "стоки", при това със значителна стойност, и от същите не е възможно да се установи нито вид, нито брой на съответни "компютърни части", като вида на отразения предмет по фактурите "стока" или "стоки" е неустановим. Доказателства за последваща реализация на стоките не са изследвани и от вещото лице, тъй като такава задача не му е поставяна, а задачата е изцяло формулирана по искане на процесуалния представител на жалбоподателя - упълномощен адвокат, по делото при първоначалното му разглеждане от Административен съд София-град. Приетата по делото при първоначалното разглеждане ССчЕ е изготвена въз основа на доказателствата по делото и допълнителни такива, но представени в офиса на посочения адвокат, който е процесуален представител на дружеството-жалбоподател, както и в офиса на посочен счетоводител, както изрично е записано в заключението на вещото лице, но не и в офиси на доставчиците по данъчните им адреси. Проверка в офиси и съответно, счетоводства на фирмите-доставчици не са извършвани от вещото лице. Проверката е единствено на база счетоводните записвания при ревизираното дружество, което не е достатъчно, за да докаже реалност на фактурираните доставки. Липсва процесуална активност от страна на процесуалния представител на жалбоподателя пред съда, включително и при новото разглеждане на делото във връзка с подадена от него молба на 30.07.2014 г., както и с възражението му относно доказателствата относими към определеното задължение по ЗКПО, изложени в съдебно заседание на 12.11.2014 г. Процесуалният представител на ответната страна - директора на Дирекция "ОДОП" е заявила, че по преценка на съда може да представи допълнителни доказателства. Предложението е направено в присъствието на процесуалния представител на жалбоподателя, упълномощен адвокат, но същият след повторното изслушване на вещото лице, е заявил, че няма други доказателствени искания. Съдът също не е счел, че следва да се изискат допълнителни доказателства от административния орган и е приключил събиране на доказателства. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква доказване на реалността на доставката, а след това и на правилното й счетоводно отразяване. И в ревизионното производство, и пред първоинстанционния съд, при това в две съдебни производства, не са събрани достатъчно убедителни доказателства, които по категоричен и недвусмислен начин да установяват фактическото извършване на процесните доставки по всички спорни фактури. Във връзка с доказване реалността на доставка на "рекламни услуги" по фактурите издадени от "Андис-АК " ЕООД, свързани с преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. по реда на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО не са представени каквито и да е доказателства от оспорващия, нито е поставена задача на вещото лице, свързана с този доставчик. Видно от молбата от 02.07.2012 г. на л. 331 от адм. д. № 5318/12 АССГ подадена от процесуалния представител на жалбоподателя - упълномощен адвокат, поставените задачи към вещото лице са само за проверка на документите, свързани с фактурите от доставчиците "Асос инвест" ЕООД, "Вайрус груп" ЕООД и "Бул Мудия Соф " ЕООД, но не и за "Тоби корп груп 09" ЕООД и за "Андис-АК " ЕООД. Молба, със същото съдържание е представена и на 30.07.2014 г. при новото разглеждане на делото, по което е постановено решението, предмет на касационен контрол в настоящото производство. Единствените възражения на касатора са за недопустимост на пренасяне изискванията по ЗДДС към оспорени разходни документи по ЗКПО, а не възражения относно съдържащите се данни по приложенията към административната преписка, касаещи тази част от задълженията по РА. За целите на корпоративното подоходно облагане е от значение първичният счетоводен документ да отразява вярно стопанската операция, в който случай разходът може да се признае за данъчни цели. В случай, че фактурите като първични счетоводни документи не отразят реално извършени доставки, както е в процесния случай, поради липса на каквито и да е доказателства за опровергаване изводите в РА, съобразно приложени и приети констатации по извършена предходна ревизия по ЗДДС за този период, не може да се приеме, че е налице вярно отразена стопанска операция, поради което е налице хипотезата на документална необоснованост. Ето защо разходът не следва да участва при формиране на данъчния финансов резултат и направеното от лицето намаление на ФР с тези разходи, правилно е коригирано в посока увеличение. Съобразно общото правило на чл. 170, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, лице, претендиращо право, следва да докаже по пътя на пълното доказване, че са налице законоустановените предпоставки за възникване на това право. Като лице, черпещо благоприятни за себе си последици от представените в хода на ревизията документи, жалбоподателят следва по несъмнен начин да установи, че отношенията са такива, каквито са твърдяни от него. В тежест на жалбоподателя е да установи по безсъмнен начин реалността на всяка една от процесните доставки и то по начина, по който са обективирани в спорните първични документи. Тежестта за доказване е свързана и с доказване, че фактурите, с които са осчетоводени разходи, са счетоводни документи, които отразяват реални стопански операции, за да се приеме, че е налице документална обоснованост на съответните разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. След като не е осъществил пълно доказване на всички изисквания за ползваните права по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди, ревизираният субект - касатор в настоящото производство, е ползвал незаконосъобразни права, във връзка с което законосъобразно са установени задълженията по процесния РА. По изложените съображения, като е приел жалбата срещу РА за неоснователна, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение