Решение № 10113 от 10.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Росица-99" АД, гр. Павликени против Решение 273 от 06.06.2019 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. 679 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-04000417008274-091-001 от 13.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 166/31.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177, ал.6 вр. с ал.1 и ал.2 ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по фактури, издадени от Росица ООД в общ размер на 191 972,57лв. и са начислени лихви за забава в размер на 59 355,59лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства не установяват, че получателят по процесните доставки е знаел, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Намира, че не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, поради което незаконосъобразно с РА е ангажираната неговата отговорност. Сочи, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви коя от двете хипотези на чл. 177, ал.2 ЗДДС приема за установена. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. От Росица- 99 АД, гр. Павликени е подадена и частна жалба срещу определение 225/01.07.2019г. по адм. дело 679/2018г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлено искането за изменение на горепосоченото обжалвано решение в частта му за разноските. Частният жалбоподател поддържа, че първоинстанционният съд е следвало да приложи нормата на чл. 161, ал.3 ДОПК и да не присъжда разноски в полза на ответника, тъй като същият е представил множество писмени доказателства едва в съдебното производство. Поради това намира, че обжалваният съдебен акт е неправилен и претендира неговата отмяна. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Велико Търново е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-04000417008274-091-001 от 13.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 166/31.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения ревизионен акт е ангажирана отговорност по чл. 177, ал. 6 вр. с ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС на ревизираното лице за издадените от доставчика му "Росица" ООД, гр. Павликени фактури, по които Росица 99 АД е приспаднало изцяло начисленото в тях ДДС, но част от него не е било внесено от доставчика. Констатациите касаят данъчни периоди от м. 12.2012г. до м.12.2016г. включително, както и данъчни периоди месеци 04, 05, 06, 07, 08 и 10 на 2017г. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните наличието на облагаеми доставки от "Росица" ООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на целия дължим данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Счел е, че спорът се концентрира върху въпроса знаело ли е ревизираното дружество, че приспаднатият от него данък, начислен му от доставчика, няма да бъде внесен. В тази връзка решаващият състав е съобразил, че доставчикът и Росица- 99 АД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Същевременно, изпълнителният директор на касатора е съдружник в дружеството - доставчик и в трудово правоотношение с него като главен инженер. С оглед участието на Т. Патриков в качеството му на съдружник в годишните общи събрания на Росица ООД, същият е бил наясно със задълженията за ДДС на това дружество. Изтъкнал е още, че лицето Хаджиилиева е съдружник в дружеството - доставчик от самото му създаване и е работило като главен счетоводител на двете дружества, като практически е водило счетоводствата им. Приел е за безспорно установено, че Хаджиилиева е била наясно, че доставчикът не е внасял ДДС в хазната по издадените от него фактури при деклариран резултат за внасяне. Освен това, самите разплащания в брой между двете дружества по повод на доставките са се извършвали от общ касиер, който ги обслужва. Дружествата имат едно и също седалище и адрес на регистрацията си, един и същи електронен адрес за кореспонденция с приходната администрация, като СД по ЗДДС на двете дружества са подписвани с електронен подпис, чиито автор е едно и също лице Т. Патриков изпълнителният директор на касатора. Идентични са и IP адресите, от които са подавани СД по ЗДДС на доставчика и на ревизирания. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението е по която е обсъдено от съда, но не е ценено поради неотносимост към спора. При тези релевантни факти и обстоятелства, решаващият състав е приел, че е налице небрежност от страна на ревизирания, който не е взел всички разумни мерки, които интензитета на дължимата по смисъла на чл. 302 от националния ТЗ грижа на разумния търговец изисква от него. В качеството си на съдружник при доставчика, същият е имал възможностите, предвидени в разпоредбата на чл. 123 от ТЗ, вкл. и възможността да се запознае с финансовото състояние на дружеството и обективната му способност да погасява изискуемите се публични задължения. Според съда, тези възможности не зависят от качеството, в което провереното лице е действало, тъй като касаят неговите интелектуални и волеви възможности като физическо лице. При това, от една страна, не е имало никаква обективна пречка за това, а от друга, невъзможно е било да не се знае за липсата на възможност за заплащането на изискуемото ДДС по СД и поради обстоятелството, че двете дружества са осъществявали оперативната си дейност на един и същи търговски адрес. Същевременно, към процесните данъчни периоди лицето, което е извършвало счетоводното обслужване на ревизирания и на доставчика е едно и също и е било наясно с текущата информация за възможностите доставчика да заплати дължимия ДДС по СД.Двете дружества са подавали своите рекапитулационни декларации по ЗДДС по електронен път чрез КЕП, принадлежащ на изпълнителния директор на Росица- 99 АД, който е бил запознат с декларираните за внасяне от "Росица" ООД задължения за ДДС и със свързаното приспадане на данъка от получателя. Наред с това изпълнителният директор на ревизираното дружество е бил упълномощен от доставчика с пълномощно от 27.12.2012 г., което му е предоставило представителна власт пред органите на НАП, а това упълномощаване обуславя знанието му досежно способността на доставчика да погасява дълга си по съответните СД. По гореизложените съображения първоинстанционният съд е достигнал до извода, че са налице както обективните предпоставки на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, така и субективната предпоставка, посочена в разпоредбата на чл. 177, ал. 2 от ДОПК, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В случая, както правилно е приел първоинстанционният съд, между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал.2, предл. първо ЗДДС- наличието на облагаеми доставки от "Росица" ООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Спорен е субективният елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той, че данъкът няма да бъде внесен. Противно на приетото от първоинстанционния съд, регламентираната в чл. 177, ал.2 ЗДДС втора алтернативна хипотеза - е било длъжно да знае, не е включена в обхвата на процесния спор, тъй като при административното обжалване решаващият орган е изложил доводи и потвърдил РА само досежно първото основание - наличие на знание у регистрираното лице, че данъкът няма да бъде внесен. Поради това изложените от решаващия състав мотиви за небрежност на ревизирания, при която субектът е бил длъжен и е могъл да предвиди, че данъкът няма да бъде внесен, са неотносими, но те не променят правилността на крайния му извод за законосъобразност на оспорения РА. Това заключение се обосновава от събраните по делото доказателства, чийто съвкупен анализ сочи към знание на ревизираното дружество /чрез неговия представляващ/, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. В съдебната практика /виж например Решение 15579 от 16.12.2020 г. на ВАС по адм. д. 6068/2020 г., Решение 16130 от 27.11.2019 г. на ВАС по адм. д. 8964/2019 г., I о. и цитираното в същите Решение 6322 от 24.04.2019 г., на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. 13411/2018 г./ се приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка. Именно такава обвързаност, която превишава пределите на обичайните търговски взаимоотношения, установяват горепосочените доказателства, а наличието й обосновава извод за знание у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика му. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил, че двете дружества са подавали своите рекапитулационни декларации по ЗДДС по електронен път чрез КЕП, принадлежащ на изпълнителния директор на Росица- 99 АД, който е бил запознат с декларираните за внасяне от "Росица" ООД задължения за ДДС и със свързаното приспадане на данъка от получателя. Наред с това изпълнителният директор на ревизираното дружество е бил упълномощен от доставчика с пълномощно от 27.12.2012 г., което му е предоставило представителна власт пред органите на НАП, а този мандат обуславя знанието му досежно способността на доставчика да погасява дълга си по съответните СД. Дружествата са осъществявали и оперативната си дейност на един и същи търговски адрес, а изпълнителният директор на касатора е съдружник в дружеството - доставчик и в трудово правоотношение с него като главен инженер. Всички тези релевантни факти и обстоятелства сочат, че ревизираният е знаел, че дължимият от доставчика му данък няма да бъде внесен. Ето защо, като е приел, че е установен и субективният елемент от фактическият състав на чл. 177, ал.2 ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на касатора, първоинстанционният съд е достигнал до правилен извод за неоснователност на предявената жалба. Законосъобразно с РА е вменена отговорност и за лихвите за несвоевременно внасяне на дължимия данък. Съгласно Тълкувателно решение 4 на Общото събрание на съдиите от първа и втора колегия на Върховния административен съд по тълкувателно дело 2/2020 г., обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице. Съвместимостта с правото на ЕС на това правно положение изрично е възприета с Решение на Съда (първи състав) от 20 май 2021 година по дело C-4/20. Като е приел същото, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Неоснователна е и частната жалба на Росица-99 АД срещу определение 225/01.07.2019г. по адм. дело 679/2018г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлено искането му за изменение на горепосоченото решение в частта му за разноските. Разпоредбата на чл. 161, ал.3 предвижда, че в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. Визираната норма е приложима спрямо такива доказателства, които са релевантни за изхода на спора и не са били известни на насрещната страна в хода на административното производство. В случая, в хода на административното производство на приходните органи е било служебно известно, че срещу дружеството доставчик е образувано изпълнително дело, поради което и доказателствата, установяващи това обстоятелство, не са приобщени към административната преписка, а се представени пред съда. Това обстоятелство обаче е било известно и на касатора, който чрез своя изпълнителен директор, в качеството му на пълномощник на дружеството доставчик, е получавал всички издадени в рамките на изпълнителното производство документи. Поради това, с представянето им пред съда той не е бил поставен в ситуация на процесуална изненада, нито това е накърнило ефективното упражняване на правото му на защита. С оглед изхода на спора, първоинстанционният съд правилно е приел, че на основание чл.161, ал.1 ДОПК ревизираният дължи на НАП юрисконсултско възнаграждение в посочения размер. Отхвърляйки искането за изменение на решението в частта му за разноските, АС е постановил правилно определение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 5043,28лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение