Решение № 5016 от 18.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11171/2017 г.

Решение № 5016 от 18.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11171/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от управителя В. С. С., срещу решение № 3613/29.05.2017 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 6411/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002215007114-091-001/26.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за незаконосъобразност на РА, а тях отнася към основанията за неправилност на решението. Така се извежда оплакване за неправилна преценка на съда за законосъобразното отричане с РА на правото на приспадане на данъчен кредит заради непредставяне от доставчиците на поисканите от тях от органите по приходите документи. Като опущение при решаване на спора за правото на приспадане сочи отсъствието на констатация за наличен кадрови потенциал на доставчиците за извършване на услугата, което да се възприеме като данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Възпроизвежда решения на Съда за обосноваване на позиция за дължимо твърдение от администрацията твърдение за сделките като част от данъчна измама, за да се основе отказ за право на приспадане. Пак към РА са насочени упреците за игнориране на документи при установяване на задълженията по ЗКПО. Препраща към доводите си по спора по ЗДДС и при аргументиране на несъгласието с извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с отчетени разходи по доставките, за които е отречен данъчния кредит по ЗДДС. Навежда довод и за нищожност на РА поради недоказано подписване на електронния документ с квалифициран електронен подпис. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА, респ. прогласяване на нищожността му. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионния акт са установени в тежест на [фирма] задължения за ДДС, както и за корпоративен данък за 2012 и 2013 г. в общ размер 89 715. 32 лева със закъснителна лихва в общ размер 35 696. 48 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 07 и 10. 2012 г. и м. 06. 2013 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 52 030 лева. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките услуги - гаранционен ремонт и труд гаранционен ремонт. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че доставчиците на услуги не притежават трудов ресурс с характеристиките за изпълнение, а писмените доказателствени средства – договори, приемо-предавателни протоколи и извлечения от счетоводни регистри не установяват несъмнено доставките. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС. Установените с РА задължения за корпоративен данък са за отчетни периоди 2012 и 2013 г. Спорни са извършените в тези данъчни периоди корекции на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 78, във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО с данъчната основа на отчетените като разходи за външни услуги фактури от [фирма], [фирма] и [фирма] – общо 160 500 лева за 2012 г. и 99 650 лева за 2013 г. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА задължения за ДДС, както и за задълженията за корпоративен данък, съответно за законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Проверката на административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. В хода на съдебното дирене е прието заключение на съдебно-техническа експертиза, което е обсъдено заедно с другите доказателствени източници. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците. Позовавайки се на заключението на СТЕ, съдът е приел, че фактурираните гаранционни ремонти са за жилищна сграда с магазини в[жк], [улица], бл. [номер]; жилищни сгради [наименование] [населено място] и жилищна сграда с гаражи [наименование] в р-н [район], [улица], въведени в експлоатация съответно през 2010 г., 2011 г. и 2010 г. Установил е, че с доставчиците [фирма], [фирма] и [фирма] са сключени договори за СМР, за изпълнението са съставяни приемо-предавателни протоколи и актове обр. 19. Ремонтите са в десетгодишния гаранционен срок по ЗУТ. Според първостепенния съд договорите за строителство от 16.03.2013 г., 15.05.2012 г. и 118.03.2012 г. са рамкови, тъй като не конкретизират услугите по вид, обем, цени и срокове за изпълнение, което сочело на неяснота относно начина на постигане на съгласие за съдържанието на престацията на изпълнителя. Актовете за приемане на извършените работи обхващали и дейности, които не могат да се определят като гаранционни /доставка и монтаж на дръжки за врати, монтиране на радиатори и др. /. Доказването с тези актове се разколебавало от липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. Обобщението на съда е за неосъществяване на услугите по фактурите, а съответно и за отсъствие на предпоставките на правото на приспадане. Съдът е препратил към констатациите си за доставките по ЗДДС и с тях е привързал извод, че без да са осъществени доставките е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, доколкото с признаването на разход за фиктивни доставки се изкривявал финансовия резултат. За разходите, които не са документално обосновани в съответствие с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е признал характеристиките им на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО и правомерното преобразуване с тях на СФР. Оспореното решение е правилно. Неоснователен е касационният довод за пропуск на съда да възприеме порок на РА, водещ до нищожност. Преклудирано е стореното за първи път с касационната жалба оспорване на разпечатките от електронни документи, каквито са представените с административната преписка ЗВР, РД и РА. Само при поискване на жалбоподателя пред инстанцията по същество по реда на чл. 184, ал. 1, изр. 2 ГПК за ответника би възникнало задължението да представи документите на електронен носител, та да се оспори по реда на чл. 184, ал. 2 ГПК истинността им. Без това да е сторено съдът не е имал основание да извърши проверка и основателно се е доверил на отбелязването за подписването на документите с електронен подпис. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Бланкетни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тримата доставчика фактури. Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалните /тези на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК/ и логическите и опитните правила. На нормалното развитие на търговските отношения по предоставяне на строителни услуги е основано очакването му за яснота и определеност на престациите на страните по договорите за строителство, както и корелация на приетото по актове и протоколи с гаранционните задължения на получателя. Нито администрацията, а още по-малко съдът, са формирали изводи във вреда на жалбоподателя от бездействието на доставчиците в изпълнението на публичноправните им задължения за представяне на поискани от ревизиращите органи по приходите документи. С арг. от чл. 9, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 2 ДОПК доставчиците са участници, а не субекти в административния процес по кодекса, поради което с пропускът им да предоставят поисканите доказателства не се свързват последиците на презумпцията за липсата им по чл. 37, ал. 4 ДОПК. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради ограничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 /това е коректното правно основание/ ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на правилното съдебно решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 366 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение