Решение № 9153 от 24.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3012/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 АПК. Образувано е по подадена касационна жалба подадена от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София, срещу решение 780/05.02.2024 г. постановено по адм. д.8890 по описа на Административен съд София град за 2023 г. С атакуваното решение е прогласен за нищожен ревизионен акт Р-22221522003855-091-001 от 25.04.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, частично потвърден с решение 1031 от 25.07.2023 г. Според изложеното в касационната жалба решението е неправилно, тъй като е постановено при наличие на всички основания по чл.209, т.3 от АПК. Приложените по делото заповеди З-ЦУ-753 от 05.05.2022 г. издадена от заместник изпълнителния директор на НАП издадена на основание чл.12, ал.6 ДОПК и заповед З-ЦУ-1351 от 26.07.2022 г. издадена на основание чл.10, ал.9 ДОПК обосновават териториалната компетентност на органа възложил ревизията. Заповедта за възлагане на ревизия и ревизионния акт са издадени въз основа на законово основание и в изпълнение на основни функции на длъжностите в администрацията, като по никакъв начин не засягат компетентността за възлагане на ревизията по чл.112 ДОПК на директора на ТД на НАП. Според изложеното в касационната жалба възлагането на процесното ревизионно производство е при спазване на териториалната компетентност, уредена от разпоредбата на чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, съгласно която ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Това е ТД на НАП гр. София в настоящия случай. В тази връзка, съгласно заповед РД-01-245/05.05.2022 г. издадена на основание чл.11, ал.3 ЗНАП във връзка с чл.112, ал.1, т.1 от ДОПК и във връзка със заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, издадена от ТД на НАП гр. София, са определени функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК, считано от 05.05.2022 г. да бъдат изпълнявани от служители назначени на длъжност началник сектор Ревизии към ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив , като сред тези длъжностни лица е и възложителят на процесната ревизия С. А. Г.. При постановяване на решението съдът не е съобразил разпоредбата на чл.12, ал.6 ДОПК, съгласно която правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 ДОПК, не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на НАП или оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Дерогира се не компетентността по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК на териториалния директор, а ограничението на същия да делегира правомощията си по чл.112, ал.2, т.1 ДОПК на органи по приходите и служители от същата дирекция. При формиране изводите относно валидността на ревизионния акт не е изследвана материалната компетентност на органите в тяхната цялост, а проблемът е изваден от контекста на цялостната нормативна уредба на компетентността на органите по приходите във връзка с възлагането на ревизията и издаването на ревизионния акт. По тези съображения се иска решението да бъде отменено и постановено друго по същество на спора, като бъде оставен в сила актът в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка от съдебните инстанции в размер на 38 786.57 лв. Ответникът Алегро 2000 София ООД чрез адв. Иванов, оспорва касационната жалба и намира същата за неоснователна. Решението е правилно и законосъобразно. Моли, да бъде оставено в сила. Не претендира присъждане на разноски. Върховна прокуратура на РБ, в приложено по делото писмено становище сочи, че касационната жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 от АПК, срещу акт който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22221522003855-091-001 от 25.04.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД н НАП гр. София, в частта , с която е потвърден с решение 1031/25.07.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София. С ревизионния акт на дружеството са определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в размер на 971 219.14 лв. в следствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 862 895.54 лв. главница и лихви в размер на 108 323.60 лв. В хода на съдебното производство е установено следното: Ревизията е започнала със заповед за възлагане на ревизия Р-22221522003855-020-001/27.07.2022 г. издадена С. А. Г. на длъжност на длъжност началник сектор Ревизии, в дирекция Контрол при ТД на НАП Пловдив, упълномощена със заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, заповед З-ЦУ- 753/05.05.2022 г. и заповед З-ЦУ -1351/26.07.2022 г. на Заместник изпълнителния директор на НАП. Ревизията е спирана със заповеди от 04.11.2022 г. и 08.03.2023 г. Съответно е възобновявана със заповеди от 05.01.2023 г. и 15.03.2023 г. Всички заповеди, с изключение на последната за възобновяване на ревизионното производство Р-22221522003855-143-002/15.03.2023 г. са издадени от С. А. Г.. Заповед Р-22221522003855-143-002/15.03.2023 г. е издадена от Г. П. Й. в качеството й на заместник на С. А. Г. съгласно заповед А-2188/13.03.2023 г. , поради отсъствие на титуляра. Ревизията е приключила с издаването на процесния ревизионен акт, подписан от С. А. Г., като възложител на ревизията и П. З. К. главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив. С обжалваното решение съдът е приел, че ревизионният акт е издаден като електронен документ, подписан с професионални КУКЕП на неговите издадели и отговаря на предвидената в закона форма, като в тази връзка са представени доказателства за валидността на КУКЕП. Мотивиран е с констатациите изложени в ревизионния доклад, съдържа разпоредителна част, в която по основание и размер са посочени установените публични задължения, поради което от формална страна има предвидената законова форма, но е издаден от некомпетентен орган, което обосновава прогласяването му за нищожен. След извършена проверка относно компетентност на органа по материя, по място и по степен решаващият състав е формирал извод, че органът възложил ревизията е некомпетентен по място. Констатираната липса на компетентност според съда е тежко нарушение, което обосновава нищожност на издадената заповед за възлагане на ревизията, а оттам се явява опорочено и цялото ревизионно производство, което като последица обосновава нищожност на издадения ревизионен акт. Според правилото на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК териториалният директор определя органите по приходите, които да извършват ревизията от съответната териториална дирекция. Изключение от това правило се предвижда с т.2 на същата разпоредба според която ревизията може да се възлага от изпълнителния директор на НАП или от определен от него заместник изпълнителен директор, за всяко лице и за всички видове задължения. Възможността да бъдат възлагани ревизии за територията на цялата страна при неприлагане на изискването на чл.7, ал.1 и чл.8 от ДОПК е предвидена само за случаите при които това възлагане се извършва от изпълнителния директор на НАП или от определен от него заместник изпълнителен директор. Следователно няма предвидена възможност това правомощие да се делегира на друг орган по приходите различен от посочените. В случая не са установени и предпоставките по чл.10, ал.9 от ЗНАП, необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от териториална дирекция, различна от тази по седалището лицето, предвид което органите по приходите, извършили ревизията и издали ревизионния акт не са били териториално компетентни да извършат ревизията нито са надлежно овластени за това. Решението на първоинстанционният съд е правилно, направените изводи не се променят и от приложените едва в касационното производство доказателства, които според твърдението на касатора установяват компетентност на органите издали ревизионния акт. По делото не е спорно, че седалището на ревизираното лице към момента на започване на ревизията е гр. София. При съобразяване на това обстоятелство и при спазване разпоредбата на чл.112, ал.2, т.1 ДОПК във връзка с чл.8 ДОПК, следва ЗВР да се издаде от орган по приходите определен от компетентния териториален директор. Определеният орган по приходите, който е поставил началото на ревизионното производство е С. А. Г. на длъжност началник сектор Ревизии, в дирекция Контрол при ТД на НАП гр. Пловдив. За установяване на нейната компетентност касаторът се позовава на т.4 от заповед З-ЦУ 753/05.05.2022 г. издадена от заместник изпълнителния директор на НАП Г. Д.. Със заповедта на основание чл.12, ал.6 ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 ДОПК. Разпоредбата на чл.12, ал.6 ДОПК установява изключение от установеното правило относно териториалната компетентност на органите по приходите за издаване на актове по ДОПК. Предвидената възможност служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, които съгласно общите правила на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция не може да бъде превръщана в правило. За всеки конкретен случай и при посочване на причините, поради които това се прави следва да се прилага изключението на чл.10, ал.9 ЗНАП. След като нормата се прилага "при необходимост", то тази необходимост трябва да бъде посочена за всеки конкретен случай. Обосноваването на необходимост е различно от вътрешно-организационните нужди на НАП, които се изтъкват в докладни записки 93-00-2203/19.04.2021 г.; 93-00-5429 от 03.11.2021 г.; 93-002957/01.07.2022 г. и указание 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП. Неравномерната натовареност на различните поделения на НАП и служителите им не може да бъде преодоляна чрез издаване на вътрешноведомствени заповеди, чрез които предвиденото законово изключение се превръща в правило. В заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. не са посочени конкретни мотиви, още по-малко е обоснована необходимост да бъде приложено изключението на правната норма. Съгласно заповедта по отношение на поименно изброени длъжностни лица се сочи, че не се прилагат правилата на чл.7, ал.1 и чл.8 ДОПК. Нарушава се изискването по чл.2, ал.1 ДОПК органите по приходите да действат в рамките на предоставените им правомощия по закон, тъй като с акт на изпълнителния директор на НАП / негов заместник се предоставя възможност, без оглед на седалището на данъчно задълженото лице и териториалната компетентност на органите по приходите, ревизии да се възлагат и извършват от органи извън съответните териториални дирекции. Представените в касационното производство доказателства не могат да се възприемат като част от мотивите послужили за издаване на вътрешно организационните заповеди, чрез които да се обоснове "необходимостта" от дерогиране на териториалната компетентност на органите по приходите. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт, но това не може да бъде сторено едва пред касационната инстанция. В издадените заповеди на заместник изпълнителния директор на НАП изобщо не се цитират приложените в последствие доказателства, които целят да установят валидност на ревизионния акт. По горните съображения, правилно първоинстанционният съд е приел, че органите по приходите при ТД на НАП Пловдив не са компетентни при условията на чл. 10, ал. 9 ЗНАП във връзка с чл. 12, ал. 6 и чл. 119, ал. 2 ДОПК да извършват ревизия по отношение на данъчно задължено лице, което е със седалище гр. София. В този смисъл са постановените съдебни актове от Върховен административен съд по адм. дело 1104/2024 г.; адм.д.9951/2023 г.; адм.д.11339/2023 г. и др. При произнасянето си, първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл.173, ал.2 АПК и не е върнал делото като преписка на компетентния орган по приходите при ТД на НАП София, за възлагане на нова ревизия. Това обстоятелство не променя крайния извод за правилност на постановеното решение. Няма пречка този пропуск на АССГ да бъде коригиран с настоящото решение, като бъде изпълнена законовата норма и делото бъде изпратено на компетентния орган по приходите при ТД на НАП гр. София за възлагане на нова ревизия при спазване на дадените с настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. С оглед изхода от спора разноските следва да бъдат присъдени на ответника по касация. Предвид изричното заявление в открито съдебно заседание на процесуалния му представител адв. Иванов, че такива не се претендират, то и съдът не дължи произнасяне по разноските. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,