Решение № 11613 от 18.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7865/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния коделкс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на С. Б. П., подадена чрез адв. Добрев, срещу решение 7251 от 30.06.2025 г., по адм. дело 22/2025 г., по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт (РА) Р-03000324002576-091-001 от 10.10.2024 г., издаден от О. Генов на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и Н. Илиева на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - Варна в частта, в която е потвърден и изменен с решение 227 от 11.12.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП. Според касатора решението е неправилно, като постановено в противоречие на материалния и процесуалния закон и е необосновано касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът неправилно е приел, че е осъществен съставът на чл. 19, ал. 1 ДОПК. По делото не е било спорно наличието на първата предпоставка, а именно, че през ревизирания период С. Б. П. е бил управител на Крисмар Пауър ЕООД и втората предпоставка - наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК. Твърди, че не са доказани останалите предпоставки за ангажиране на отговорността. Според касатора издаденият РА на дружеството не се ползва с обвързваща доказателствена сила, освен относно размера на установените данъчни задължения на дружеството и периодите, за които се дължат. В тази насока се позовава на решение 6208 от 25.05.2021 г. по адм. дело 1282/2021 г. и решение 2490 от 23.02.2021 г. по адм. дело 8213/2020 г., двете, по описа на Върховния административен съд. Според касатора не е установена третата предпоставка за ангажиране на отговорността, а именно укриване на факти и обстоятелства от него, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. Твърди, че подаването на справки-декларации по ЗДДС и ГДД с неверни данни за осъществени доставки, за които е установено, че не са декларирани получени приходи и не е начислен дължим ДДС и корпоративен данък, не представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Счита, че субективната страна на деянието също не е установена с възможните доказателствени средства, както не е доказана и връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството. Липсата на един от елементите на обсъждания фактически състав, е достатъчна да обоснове незаконосъобразност на РА. В тази насока се позовава на конкретно посочена практика на Върховния административен съд. Касаторът изтъква, че в процесния ревизионен доклад е записано единствено, че задължението на дружеството е несъбираемо, като не са изложени никакви аргументи защо задължението е квалифицирано като такова; не е изяснена фактическата обстановка по изследване на тази несъбираемост и то при наличието на висящо изпълнително производство срещу дружеството. От заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза (СИЕ) се установява, че дружеството е разполагало с активи на стойност 225 455.94 лв. към началото на ревизионното производство и това не се оспорва от органите по приходите. Касаторът твърди, че съдът неправилно е тълкувал събраните документи от Агенцията по вписванията за промяната на правната форма на дружеството и не е съобразил, че са налице действия и решения на общото събрание на дружеството, които С. П. е бил длъжен да изпълни като управител. Иска решението да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен процесния ревизионен акт. Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. Стефанова, оспорва касационната жалба в писмен отговор. Поддържа, че съдът обосновано и в съответствие с материалния закон приел, че са налице предпоставките на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК, а приетото от първоинстанционния съд експертно заключение не е следвало да бъде кредитирано, поради неотносимост към предмета ан спора и като изготвено върху недостоверни доказателства, непредставени при приемането на заключението. Иска се решението да остане в сила , а на ответника по касационната жалба да се присъди юрисконсултско възнаграждение независимо от изхода на делото. Върховната касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която постановеното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт Р-03000324002576-091-001 от 10.10.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта, в която е потвърден и изменен с решение 227 от 11.12.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, с която е ангажирана отговорността на С. Б. П. по чл. 19 ДОПК за непогасени задължения на Крисмар Пауър ЕООД по РА Р-03000322005401-091-001 от 05.06.2023 г. за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 37 949.85 лв. главница, и 23 288.60 лв. лихви, и за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.2022 г. в размер на 12 751.50 лв. главница, и 3 570.81 лв. лихви. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосновават отмяната му само на това основание и при правилно прилагане на материалния закон. По делото е установено, че за периода 30.05.2016 г. 06.12.2022 г. съдружници в Крисмар Пауър ООД са С. Б. П. и В. Т. Т., с равен размер на дяловото участие по 1 лв., като П. е управител и представляващ дружеството. На 01.09.2022 г. в Агенцията по вписванията е подадено заявление Ж1 протокол-решение на собствениците на капитала на Крисмар Пауър ООД, за увеличаване на капитала на дружеството по чл. 148, ал. 1 и 2 от Търговския закон от 2 на 3 лв. и приемане на нов съдружник В. А. Ж.. На 05.09.2022 г. в Търговския регистър и регистър на юридическите лица с нестопанска цел по партидата на Крисмар Пауър ООД е вписан нов съдружник В. А. Ж. с размер на дяловото участие 1 лев. На 06.12.2022 г. е вписано заличаване на съдружниците, промяна в правната форма на дружеството на еднолично дружество с ограничена отговорност и вписване на едноличен собственик на капитала В. А. Ж.. На Крисмар Пауър ООД е издаден РА Р-03000322005401-091-001 от 05.06.2023 г., с който на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д.п. м.01.2017 г. д.п. м.12.2019 г. и за д.п. м.06.2022 г. в общ размер на 30 415.50 лв. главница, и 16 352.51 лв. лихви, и за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2017, д.п.2018 и д.п.2019 г. в общ размер на 101 078.63 лв. главница, и 64 927.42 лв. лихви. РА не е обжалван и е влязъл в сила. Установено е, че непогасените по акта задължения са в резултат на извършена корекция на декларираните от дружеството резултати по ЗКПО и по ЗДДС за ревизираните отчетни периоди. Образувано е в ТД на НАП - Варна изпълнително дело 221220018/2022 г. срещу Крисмар Пауър ООД, като от дирекция Събиране са събрани доказателства за извършените действия по принудително изпълнение и наложените обезпечителни мерки; установено, е, че задълженията на дружеството са категоризирани като трудно събираеми . В хода на изпълнителното производство не е установено имущество, собственост на дружеството, годно да обезпечи вземането по ревизионния акт. С Постановление за налагане на обезпечителни мерки изх. С230003-022-0020601/24.03.2023 г., Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки на основание чл.121, ал. 1 от ДОПК изх. С23003-023-0000891/06.04.2023 г. и Постановление за продължаване действието на наложени предварителни обезпечителни мерки на основание чл. 121, ал. 1 от ДОПК изх. С23003-139-0001190/12.06.2023 г., са наложени обезпечителни мерки запори върху налични и постъпващи суми по банкови сметки в Банка ДСК АД. Във връзка със запорно съобщение изх. С230003-003-0016770/24.03.2023 г. от Банка ДСК АД е предоставена информация, че Крисмар Пауър ООД има открита една разплащателна сметка в BGN. Върху вземането на длъжника по посочената сметка има и други претенции, а именно: договор за особен залог, вписан в Централния регистър на особените залози на 01.04.2021 г. в полза на Банка ДСК АД. Пред административния съд е прието заключение по СИЕ, в което е установено, че към 31.10.2022 г. Крисмар Пауър ЕООД е разполагало с активи на обща стойност 225 455.94 лв. За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е приел, че обосновано ревизиращия екип е констатирал наличие на обстоятелствата по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Не е било спорно наличието на първия елемент предвиден в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК лицето е било управител на дружеството през релевантния период. Според съда от събраните по делото доказателства по безспорен и категоричен начин е установено приетото от ревизиращите за укрити факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви на приходните органи, доколкото от дружеството са подавани ГДД по чл. 92 ЗКПО и СД по ЗДДС за задължения за корпоративен данък и ДДС с невярно съдържание, тъй като е деклариран по-малък размер на приходите от продажба на стоки, в отчетната стойност на продадените стоки е включена сума, за която не са представени доказателства за доставка на стоки и не е деклариран и начислен ДДС, на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС, във връзка с установени липси на стоки, вследствие на което са декларирани по-ниски размери на данъчните задължения на Крисмар Пауър ЕООД. Направен е извод, че разминаването между декларираните приходи от продажба на стоки и действителните такива, както и недекларирането на ДДС във връзка с установени липси на стоки, е укриване, в който смисъл е и практиката на Върховния административен съд. Съдът приел, че е налице и третата предпоставка на чл. 19, ал. 1 ДОПК, а именно наличие на несъбрани и несъбираеми публични задължения на управляваното от ревизираното лице дружество. Според административния съд е доказана пряката причинна връзка между поведението на управителя на Крисмар Пауър ЕООД С. П. и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. В тази насока съдът е подчертал, че действията на управителя на дружеството по укриване на факти и обстоятелства от значение за определяне на данъчните задължения са довели до невъзможност за своевременното определяне на текущите задължения на дружеството и събирането им от страна на органите по приходите. Направен е извод, че дружеството не разполага с парични средства и имущество, с които да може да погаси установените му публични задължения за ДДС и за корпоративен данък, тъй като действителният обем на приходите от продажби на стоки и размер на начисления ДДС не са декларирани умишлено от управителя на Крисмар Пауър ЕООД, тяхното установяване и определянето на допълнителни данъчни задължения е станало впоследствие, след като дружеството вече не е разполагало със средства да погаси задълженията си. Според съда горният извод не се променя и от заключението по СИЕ, съгласно което към 31.10.2022 г. Крисмар Пауър ЕООД е разполагало с активи на обща стойност 225 455.94 лв., тъй като данните за наличие на активи към началото на ревизионното производството на дружеството, не се оспорва от органите по приходите, но то не обуславя автоматично извод за налично имущество към момента на образуване на изпълнителното дело за събиране на установените с РА публични държавни вземания. Съдът е направил извод, че от данните по изпълнителното дело се установява, че имущество на дружеството не е налице. Изводът за връзката между поведението на жалбоподателя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството, според съда, се обосновава и от вписването на 06.12.2022 г. в Търговския регистър на заличаване на съдружниците С. Б. П. и В. Т. Т., на промяна в правно-организационната форма на търговеца от ООД на ЕООД, и вписване на нов едноличен собственик на капитала В. А. Ж., което обстоятелство е настъпило след възлагане на ревизията на Крисмар Пауър ЕООД. С оглед на изложените мотиви, първоинстанционният съд е приел, че в случая са установени всички кумулативни предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на С. Б. П., в качеството му на управител през процесните данъчни периоди на Крисмар Пауър ЕООД. Решението е неправилно. Спорът между страните е формиран по въпроса за наличието или липсата на всички кумулативни предпоставки за ангажиране на отговорността на С. Б. П. по чл. 19, ал.1 ДОПК, за установените с влязъл в сила ревизионен акт задължения на Крисмар Пауър ЕООД. Първоинстанционният съд е обсъдил предпоставките при наличието на които управителят отговаря за задълженията на дружеството в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК. По делото не е имало спор за наличието на първите две предпоставки, а именно, че ревизираното лице е било управител на дружеството за процесния период, както и че дружеството е имало установени с РА Р-03000322005401-091-001 от 05.06.2023 г. публични задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д.п.2018 г. в размер на 37 949.85 лв. главница, и 23 288.60 лв. лихви, и за ДДС по ЗДДС за д.п. м.06.2022 г. в размер на 12 751.50 лв. главница, и 3 570.81 лв. лихви. Първоинстанционният съд е приел, че спорът по делото се е свеждал до наличието на останалите предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Съдът е обсъдил и е приел, че са налични всички предпоставки за ангажиране отговорността на лицето по чл. 19, ал. 1 ДОПК, но част от изложените мотиви от решаващия състав не се споделят от настоящата инстанция. По аргумент по чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, тежестта на установяване и доказване в съдебното производство на всички елементи от правопораждащия отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК фактически състав, е на приходната администрация. Елементите които обосновават ангажирането на отговорност следва да са налице кумулативно. Принципно правилно е приетото от съда, че невярното деклариране от страна на управителя на резултатите по ЗКПО и по ЗДДС за ревизираните отчетни периоди на управляваното от него дружество, представлява укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето има задължение да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Това деклариране обаче не установява само по себе си и пряката причинна връзка с невъзможността публичните задължения на дружеството да бъдат събрани. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, настоящият състав на касационната инстанция намира, че в ревизионния акт не са изложени конкретни констатации какво е било имущественото състояние на дружеството преди и след описаното поведение на управителя му. Дори да се приеме, че поведението на управителя на дружеството е довело до формиране на по-малки задължения по ЗДДС и по ЗКПО, въз основа на декларирани неверни данни, то приходните органи не са доказали по категоричен начин, че това е единствената причина публичните задължения да не могат да се съберат. Укриването на факти в декларацията е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към невъзможността за събирането им. От друга страна, прехвърлянето на дружествените дялове не може да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, тъй като лицето, което го извършва не е длъжно да обяви този факт пред НАП, като по този начин не може да бъде обоснована отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Дори хипотетично да се приеме, че прехвърлянето на дружествените дялове е извършено от управителя с цел да се освободи от отговорност, това обстоятелство е индиция за наличие на недобросъвестност, но не и доказателство за причинна връзка с невъзможността за събиране на задълженията на дружеството. В хода на ревизията не е изследвано какво е било имущественото състояние на дружеството преди и след невярното деклариране на данни от управителя. В мотивите на ревизионния доклад е посочено единствено, че има образувано изпълнително производство и липсват каквито и да било активи, които могат да удовлетворят вземанията. Това обаче не означава, че когато са възникнали задълженията дружеството е разполагало с възможност да ги погаси и впоследствие това се е оказало невъзможно само поради невярното деклариране. Не се споделят мотивите на съда по същество, че щом към момента на образуване на изпълнителното дело дружеството не е разполагало с имущество, достатъчно за погасяване на задълженията на дружеството, без значение е, че към момента на образуване на ревизионното производство дружеството е имало активи на обща стойност 225 455.94 лв. Съдът, както впрочем и приходните органи, изобщо не са изследвали наличието, вида и стойността на притежаваните от дружеството актови от момента на възникване на установените задължения на дружеството до момента на образуване на изпълнителното дело, за да се направи обоснован извод, че невъзможността за погасяване на публичните задължения на дружеството се дължи единствено на по-късното установяване на тези задължения с РА, поради невярното деклариране на управителя. Нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква кумулативно наличие на всички елементи от фактическия състав и отсъствието на който и да е от тях изключва ангажирането на отговорността. В ревизионното производство не е установена причинната връзка между укриването на данни и невъзможността за събиране на вземанията, както и не е установено какво е било финансовото състояние на дружеството и кога и в резултат на какво е станало невъзможно събирането на вземанията. По тези съображения атакуваното решение следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго по същество на спора, с което ревизионният акт да бъде отменен, като издаден в противоречие с материалния закон, във връзка с ангажираната отговорност на ревизираното лице по чл. 19, ал. 1 ДОПК. При този изход на процеса на дружеството касатор следва да се присъдят деловодни разноски в размер на 7 620,50лв., съгласно представения списък, като няма основание за намаляване на платения адвокатски хонорар поради прекомерност. Мотивиран така и на основание чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение