Решение № 4830 от 8.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9163/2012 г.

Решение № 4830 от 8.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9163/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Скорпион Д" ЕООД, подадена чрез адв. В. Петров, срещу Решение № 297/11.06.2012 г. на Административен съд - Велико Търново, IV състав, постановено по адм. дело № 165 по описа за 2010 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 060900380 от 18.11.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Враца, потвърден с Решение № 56/3.02.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същото решение в полза на дирекция "ОУИ" - Велико Търново са присъдени разноски в размер на 11 574.34 лева.

Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са събрани доказателства, които да обосноват наличието на реално осъществени доставки по процесните фактурите. В подкрепа на тези доводи според дружеството са и приетите по делото заключения на ССчЕ и СТЕ. Позовава се и на решения на СЕС. Моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение, като вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени РА, ведно с присъждане на разноските.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, (с предишно наименование Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП), релевира доводи в писмено становище, изготвено от юрк. К. Калчев, за неоснователността на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на посоченото касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна.

Предмет на спора пред АДмС - Велико Търново е бил Ревизионен акт № 060900380 от 18.11.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП Враца, потвърден с Решение № 56/3.02.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП.

За да обоснове крайния правен извод за неоснователност на жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. По същество на спора е съобразил следното:

1. Позовавайки се на разпоредбите на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 124, ал. 2 от ЗДДС (отм.) съдът се е мотивирал, че правилно ревизиращите органи са увеличили данъчните основи на извършените от ревизираното дружество облагаеми доставки и начисления ДДС за м. 09.2006 г., м. 11.2006 г. и м. 03.2007 г., съответно са намалили данъчните основи и ДДС за данъчните периоди м. 10.2006 г., м. 12.2006 г. и м. 04.2007 г.

1. Съдът е приел за законосъобразен РА в частта му, в която за данъчен период м. 01.2007 г. е отказано правото на данъчен кредит на жалбоподателя по ДКИ № 1236/30.12.2006 г. в размер на 1 500 лв., тъй като с процесното ДКИ са намалени данъчната основа и съответно ползвания данъчен кредит за м. 12.2006 г., поради което не е налице предпоставката на чл. 71, т. 1 от ЗДДС (лицето да притежава документ, в който данъкът е посочен на отделен ред по чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС) за приспадане на данъчен кредит по въпросното ДКИ за месец 01.2007 г.

1. Законосъобразно според съдът е отказано право на данъчен кредит по 5 бр. фактури, издадени от доставчика "Екопродъктс" ЕООД с предмет на доставките съответно компютърна изработка на проекти за рекламни билбордове, външна реклама на билбордове на бул. "Ботевградско шосе" за месец септември и външна реклама на билбордове на магистрала "Тракия", километър 2-ри за месец октомври, тъй като няма данни за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. За процесния период не е имало наети работници, които да са квалифицирани да осъществят фактурираните услуги. Наред с това в ревизионното производство доставчикът не е представил доказателства във връзка с фактурираните услуги. Доказателства са представени единствено от жалбоподателя, но в съдебното производство ответникът е оспорил по реда на чл. 193 ГПК договора от 19.08.2006 г., обяснението от Мариян Борисов Михайлов и всички фискални бонове към процесните фактури. Поради неангажирането на доказателства в тази връзка, съдът е посочил, че оспорените документи не могат да бъда приети за годни доказателства, доказващи извършените доставки на услуги по процесните фактури. Същевременно се е мотивирал с обстоятелството, че доставчикът няма и кадрова, техническата обезпеченост, както и липсват доказателства за редовно водено счетоводство.

1. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактура № 2244/19.10.2006 г., издадена от доставчика "Изопластстрой" ЕООД с предмет на доставката извършено СМР съгласно договор - в хода на ревизията доставчикът не е представил доказателства във връзка с фактурираната услуга, а такива са депозирани от жалбоподателя - договор от 12.09.2006 г., протокол № 1 за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР към 4.10.2006 г., фискален бон към фактурата. Същите са оспорени от ответникът по реда на чл. 193 ГПК, като жалбоподателят не е ангажирал доказателства за тяхната истинност, поради което съдът е счел, че те не представляват годни доказателства, установяващи извършените доставки на услуги по процесните фактури. Същевременно съдът е приел, че липсват доказателства и за редовно водено счетоводство, тъй като и вещото лице не е установило контакт с представител на въпросния доставчик. Съдът е посочил в решението си, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит предвид липсата на данни за техническата обезпеченост на доставчика. Според експертизата за СМР са били необходими газогорелка, ножици, ножове, лопати, работни стълби, клещи, четки, валяци и др.). Наред с това по СТЕ е изготвено заключение, че за извършване на фактурираните СМР на обекта АЕЦ "Козлодуй" са били необходими 272 човекодни и кадрови потенциал от 10 строителни работници, а по делото няма данни дружеството да е командировало свои строителни работници на обекта за периода, през който са извършвани СМР. Същевременно въпреки указанията на съда жалбоподателят не е представил заверени копия от актове образец 19, установяващи извършените СМР, актувани като изпълнени от жалбоподателя като пряк изпълнител към неговите възложители - главните изпълнители на обекта.

1. На следващо място на "Скорпион - Д" ЕООД е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 12.2006 г. по 7 бр. фактури, издадени от доставчика "Рундо" ЕООД с предмет на доставките СМР по договор. Доставчикът не е открит по време на ревизията и не е представил никакви доказателства за обосноваване реалността на доставките по посочените фактури. Доказателства във връзка с тези услуги са депозирани от жалбоподателя - 5 броя договори от 9.10.2006 г., 28.09.2006 г., 1.09.2006 г., 28.09.2006 г. и 20.07.2006 г., 9 броя протоколи № 1 за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР, всички фискални бонове, приложени към процесните фактури, декларация от името на Цветомир Тошков Георгиев, 7 броя мемориални ордери за 4-тото тримесечие на 2006 г. и 4 броя оборотни ведомости за 4-тото тримесечие на 2006 г., но са оспорени от ответника по реда на чл. 193 ГПК. Във връзка с оспорването не са представени доказателства. Позовавайки се на СТЕ съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит поради недоказаната техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. Наред с това доставчикът "Рундо" ЕООД е дерегистриран по ЗДДС на 30.11.2006 г., поради което по фактурите за м. 12.2006 г. не е налице и предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.).

1. За данъчен период м. 11.2006 г. съдът е приел, че правилно на дружеството-касатор е отказано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от "Интаг - 94" ЕООД с предмет на доставките СМР по договор. В тази връзка съдът е установил, че доставчикът не е открит по време на ревизията и не е представил никакви доказателства за обосноваване реалността на доставките по посочените фактури. Доказателства са представени само от ДЗЛ, оспорени по реда на чл. 193 ГПК от ответника, но за установяване на истинността им, не са депозирани други доказателства. По тези съображения съдът е приел, че 2 броя договори от 8.09.2006 г., 2 броя протоколи за установяване завършването и заплащането на натуралните видове СМР и фискални бонове, приложени към фактурите, не са годни доказателства, за извършените доставки на услуги по процесните фактури. Съдът е посочил, че в случаят няма данни за техническата обезпеченост на доставчика, тъй като в хода на ревизията и в съдебното производство не са събрани доказателства, (а според експертизата за СМР са били необходими газогорелка, ножици, ножове, лопати, работни стълби, клещи, четки, валяци, лопати, кирки, ръчни колички, тесли, триони, електрожени, кофи и др.).

Според СТЕ за извършване на фактурираните СМР на обектите АЕЦ "Козлодуй" и река "Язо" са били необходими съответно 193 човекодни и кадрови потенциал от 10 строителни работници и 124 човекодни и кадрови потенциал от 4 работници, като по делото няма данни дружеството да е командировало свои строителни работници на обектите за периода, през които са извършвани СМР. Въпреки дадените указанията от съда жалбоподателят не е представил заверени копия от актове образец 19, установяващи извършените СМР, актувани като изпълнени от жалбоподателя като пряк изпълнител към неговите възложители - главните изпълнители на обекта.

1. Аналогични са констатациите на съда и касателно отказаното право на данъчен кредит за д. п. м. 12. 2006 г. по 14 бр. фактури, издадени от "Крав Мага" ЕООД с предмет на доставките СМР по договор. С оглед на така установеното съдът е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди през 2006 г. е отказано законосъобразно на основание чл. 63, вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС (отм.), като предвид липсата на реалност на доставките, не е приложима и разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). По отношение на услугите извършени след 1.01.2007 г. с предмет СМР, съдът позовавайки се на СТЕ е приел, че същите не са реално осъществени предвид липсата на доказателства за техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците: "Милиян" ЕООД /за фактури за м. 01.2007 г./; "Ви - Трейдинг" ЕООД /за 2 фактури за м. 02.2007 г./; "Вики трейд 1" ЕООД - по фактури за м. 04. и м. 05.2007 г.; "Нирал" ЕООД по фактури за м. 08. м. 09.2007 г.; "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД - по фактури за м. 01., м. 03., м. 04. и м. 06.2008 г.; "Гама проекти БГ" ЕООД по фактури за м. 07, 11, 12.2008 г. и за м. 01.2009 г.; "Строй транс ЧП" ЕООД по фактури за м. 08.2008 г. Наред с това представените от доставчиците и жалбоподателя писмени доказателства - договори, приемо-предавателни протоколи, счетоводни документи и фискални бонове били оспорени от ответника по реда на чл. 193 ГПК, дружеството не е представило други доказателства във връзка с оспорването, поради което съдът е счел, че тези документи не са годни доказателства, доказващи извършените доставки на услуги по процесните фактури.

Постановеното решение е правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

По делото липсва спор по фактите, които са правилно установени от първоинстанционния съд. Административният съд е формулирал правните си изводи след съвкупна преценка на приложените по делото писмени доказателства, както и обсъждайки заключенията по делото ССЕ и СТЕ. В случаят с процесният РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 465 055,54 лв., на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и 3 във връзка с чл. 6 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 10, 11, 12. 2006 г. и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 09.2007 г., м. 01, 03, 04, 06, 07, 08, 11. 12.2008 г. и м. 01.2009 г.

Спорът по делото е преди всичко относно липсата на реалност на фактурираните услуги за СМР. Съставът на ВАС, Осмо отделение намира за неоснователно възражението на касатора, че приходните органи са изискали предоставяне на документи, чието съществуване не е задължително според ЗДДС и ЗСч и не представляват елемент от правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка следва да се посочи, че по отношение на процесните фактури, издадени през м. 10, 11, 12.2006 г. правилно съдът е обосновал извода за липса на реалност на доставките, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит възниква само при осъществена доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), респективно при настъпило данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС (отм.). Последното от своя страна е един от елементите, свързан с определението за данъчен кредит, съдържащо се в чл. 63 ЗДДС (отм.). В конкретният случай, касаторът не е представил нито пред данъчния орган, нито в хода на съдебното производство документи доказващи материалната, техническа и кадровата обезпеченост на доставчиците, а тези които са депозирани са оспорени по реда на чл. 193 ГПК от ответника. Във връзка с оспорването също не са събрани нови доказателства. Наред с това жалбоподателят не е доказал и начисляването на ДДС в счетоводството на доставчиците "Екопродъктс" ЕООД, "Изопластстрой" ЕООД, "Рундо" ЕООД, "Интаг - 94" ЕООД, "Крав Мага" ЕООД, тъй като за да е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставката, е необходимо да е доказано, че доставчикът е начислил ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Това не е сторено, включително и чрез заключението по ССчЕ, тъй като вещото лице не успяло да извърши проверка в счетоводствата на доставчиците, поради неоткриването им на адрес.

Относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени след 1.01.2007 г. от доставчиците "Милиян" ЕООД; "Ви - Трейдинг" ЕООД; "Вики трейд 1" ЕООД; "Нирал" ЕООД; "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД; "Гама проекти БГ" ЕООД и "Строй транс ЧП" ЕООД настоящия състав счита, че жалбата в тази нейна част е неоснователна предвид следното:

За да се възникне в полза на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване на това право винаги трябва да се изследва налице ли е облагаема доставка на стоки /чл. 6 ЗДДС/, респ. на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и едва тогава да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. При липса на доказателства за реалност на доставките, въпреки наличието на данъчна фактура, не може да бъде признато право на данъчен кредит на касатора, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Съгласно текста на чл. 167 от Директивата правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, като чл. 63 от Директивата предвижда, че данъчното събитие възниква и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. В практиката си СЕО е приел, че по силата на въведените с Шестата Директива - чл. 18, § 1 и чл. 22 - принципи и правила, правото на приспадане на данъчен кредит като елемент от функциониране на механизма на ДДС не може да се ограничава чрез формалности, установени в националната правна система. В процесния случай обаче, основанието да се откаже приспадане на данъчен кредит, не са допълнително въведени формалности. Спорна е реалността на доставката, като липсата на доставка предполага постигане на непозволени последици с позволени правни средства. В решението от 29.04.2004 г. по дело С-152/02 г., СЕО също приема, че правото на приспадане следва да бъде упражнено, когато са изпълнени двете изисквания: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчно задълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Предвид позоваването на решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80 и С-142/11, второто от които се отнася до договор за изработка, по силата на който изпълнителят се задължава да извърши различни строителни работи, приети с акт за приемане от възложителя, следва да се посочи, че фактическата обстановка по дело С-142/11 и тази, която се установява по настоящото дело, е различна.

По тези съображения, достигайки до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Независимо от резултата по спора, настоящият касационен състав намира, че в полза на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, тъй като административният съд вече е сторил това, а нормата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК не предвижда дължимостта му за всяка инстанция.

Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,