Решение № 7688 от 20.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12183/2023 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на С. А. Р., чрез процесуален представител адв. О. Джоров срещу решение 1565 от 03.10.2023 г. по адм. дело 2234/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата ѝ срещу Ревизионен акт /РА/ Р- 16001621005406-091-001 от 27.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която е изменен с Решение 359 от 08.08.2022 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика /ОДОП/- гр. Пловдив, за допълнително установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2016 г. в размер на 35 395 лв., ведно с лихви в размер на 17 905,40 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора с осигуряването ѝ от 2010 г. като търговец и воденото в тази връзка двустранно счетоводство е демонстрирана воля за облагане по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, като неправилно първоинстанционният съд приема, че с изменението на правната уредба през 2014 г. е възникнало задължение за подаването на декларация. В тази връзка поддържа становище, че подаването на декларация в срока по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ не следва да се разглежда като императивно условие, след като за продължителен период от време ревизираното лице се е осигурявало по един и същ начин. В подкрепа на доводите си счита, че е и даденото в хода на съдебното производство заключение по назначената съдебно счетоводна експертиза. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на процесния РА. Претендира присъждането на разноски. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив, чрез гл. юрк. Д. К. в депозирана писмена защита от 13.03.2024 г. оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред админстративния съд е бил РА Р-16001621005406-091-001 от 27.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта му, с която е изменен с Решение 359 от 08.08.2022 г. на директор на дирекция ОДОП - гр. Пловдив, за допълнително установен спрямо С. А. Р. данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 35 395 лв., ведно с лихви в размер на 17 905,40 лв. Ревизията е била предхождана от проверка за установяване на факти и обстоятелства, документирана с протокол П-1600161718171 -073- 001/25.05.2018 г., като събраните доказателства са присъединени към доказателствения материал на ревизионното производство. Същата е извършена повторно, след като с решение 1671 от 11.08.2021 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело 2518/2020 г. по описа на съда, е прогласен за нищожен първоначално издаденият РА Р-16001619008048-091-001 от 22.06.2020 г. и преписката е изпратена на компетентен орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив за възлагане на нова ревизия. Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р- 16001621005406-020- 001/23.09.2021 г., издадена от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, е възложено извършване на ревизия на С. Р. с обхват установяване на задължения за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г., в т.ч. данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ, данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански договори и др., данък върху добавената стойност и вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ за самоосигуряващо се лице. В хода на ревизията е установено, че през 2016 г. С. Р. е извършвала дейност като регистриран земеделски производител без регистрация като ЕТ, регистрирано по ЗДДС лице е от 21.03.2006 г. и е получавала субсидии от ДФ Земеделие, като е реализирала и приходи от отдаване под наем на селскостопанска техника и от предоставени услуги. Във връзка с подадена по реда на чл. 50 ЗДДФЛ годишна данъчна декларация /ГДД/ за 2016 г. и деклариран счетоводен финансов резултат /СФР/ по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ е установено, че за процесния период не е била подадена в законоустановения срок декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, с която земеделският производител да избере дали да се облага като ЕТ. Декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ досежно процесния период е подадена след започване на ревизията, в която са декларирани данни, че считано от 2014 г. физическото лице, регистрирано като земеделски производител /ЗП/ избира да определя облагаемия си доход от стопанска дейност по реда на чл. 26 ЗДДФЛ и да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ. Така подадената декларация е въведена със статус отхвърлена от регистрите на НАП. По аргумент от разпоредбата на чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014 г., органите по приходите обосновават извод, че С. Р. е следвало да подаде декларацията, предвидена в посочения текст, до 31.12.2015 г. и тъй като не е упражнила в срок правото си на избор доходите от стопанска дейност за 2016 г. да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 ЗДДФЛ, то същите следва да се облагат по общия ред на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. При анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства ревизиращият екип е направил извод, че през 2016 г. ревизираното лице е реализирало следните доходи: Доходи от дейност като ЗП в общ размер на 741 519,20 лв., в т.ч. от продажба на продукция в размер на 437 458,20 лв. и от получени субсидии от ДФ Земеделие в размер на 304 061 лв., върху размера на които са изчислени разходи за дейността в размер на 444 911,52 лв. /741 519,20 лв. х 60%/, съответно облагаем доход в размер на 296 607,68 лв. и след приспадане на дължимите вноски за ЗОВ, включително определените в хода на ревизията, в общ размер на 1 702,80 лв., е изчислена годишната данъчна основа за доходите от дейността за производство на непреработени продукти от селското стопанство по чл. 30 ЗДДФЛ в размер на 294 904,88 лв. Доходи от наем в размер на 5 900 лв. по фактура 512/30.05.2016 г. с предмет наем на бордови камион и получател Мега билдс ЕООД (свързано лице), като са изчислени нормативно признати разходи в размер на 590 лв. /5 900 лв. х 10%/, съответно облагаем доход и годишна данъчна основа за доходи от наем по чл. 32 ЗДДФЛ в размер на 5 310 лв. Доходи от други източници - от отказа от право на изкупуване на МПС на стойност 53 333,33 лв., въз връзка с издадена фактура с получател Порше лизинг БГ ЕООД, от продажба на гуми на стойност 6 520 лв. и с източник приходи от лихви в размер на 13,36 лв. По отношение на тези доходи е направен изход, че не попадат в обхвата на дейността за производство на непреработени продукти от селско стопанство, съгласно легалната дефиниция на § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ, съответно следва да бъдат третирани като други доходи по чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ за сумата в размер на 13,36 лв. и други доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за сумите в размер на 59 333,33 лв. и на 6 520 лв. Въз основа на посоченото е определена обща данъчна основа за облагане по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. като сбор от данъчните основи за облагане по чл. 30, чл. 32 и чл. 36 ЗДДФЛ в размер на 365 981,57 лв. Върху тази данъчна основа е изчислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 36 598 лв., ведно с съответните лихви. В хода на административното обжалване на издадения РА, горестоящият административен орган е намерил жалбата за частично основателна по отношение определените като облагаеми доходи по чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ в размер на 13,36 лв. и по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 6 520 лв. При констатирана допусната грешка по отношение доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ с източник отказ от право на изкупуване на МПС, а именно неточно посочен в по-голям размер - 59 333,33 лв., е изчислена нова данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. като сбор от данъчните основи по чл. 30, чл. 32 и чл. 36 от ЗДДФЛ, съответно в размер на 295 307,36 лв., 5 310 лв. и 53 333,33 лв. Върху тази данъчна основа е изчислен и дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 35 395 лв., ведно с лихви в размер на 17 905,40 лв. Ревизионният акт е отменен в производството по административно обжалване и в частта му на допълнително определените вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2016 г., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 700,01 лв. В хода на съдебното производство са приети допълнително писмени доказателства и заключение по назначена съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, неоспорено от страните. Относно представените ръкописно изписани листове със заглавие осчетоводяване на акт за прихващане /л. 778 и сл. от делото/, съдът излага мотиви, че същите не следва да се кредитират като годни частни документи, доколкото липсват данни относно съставилото ги лице, автора на въпросните записвания, респективно не може да се направи извод за налично редовно изявление от конкретно лице, че са взети счетоводни операции по осчетоводяването на издадени актове за прихващане на вземания /АПВ/, а отделно от това и не е налице относимост на описаните счетоводни операции спрямо спорния по делото предмет. Във връзка с даденото заключение по ССчЕ е установено, че ревизираното лице е водило двустранно счетоводство през процесния период, със счетоводен софтуер, който осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане. От момента на завеждане на двустранното счетоводство до 2022 г. избраният режим на водене на счетоводството не е променян. Експертът е установил, че за процесния период са издадени 3 бр. АПВ, отнасящи се до деклариран ДДС за възстановяване за периодите м. 01 - м. 03, м. 04 м. 06 и м. 07 м. 09. 2016 г., като след прихващане на текущи задължения по данъчно - осигурителната сметка на ревизираното лица е възстановявана разликата между тях и декларираният резултат за периода ДДС за възстановяване. Няма данни за установени от НАП нарушения във връзка с издадените АПВ и не са направени констатации във връзка с воденото двустранно счетоводство. Вещото лице посочва, че съгласно данните в дневниците за покупки за 2016 г. са извършени разходи в общ размер на 531 894,11 лв. Съдът кредитира експертизата като компетентно и обективно изготвена при съобразяване на събраните писмени доказателства, но приема, че направените от нея изводи не оказват влияние върху разрешаването на правния спор, който е по приложението на закона. Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма. Развил е съображения за материална законосъобразност на РА, като е изложил мотиви, че с изменението на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ (ред. ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) законодателят приема различен подход при облагането на доходите на регистрираните земеделски производители - по правилото на чл. 29 ЗДДФЛ и само по избор по реда на чл. 26 ЗДДФЛ. В тази връзка приема, че се касае за специална норма, която регламентира данъчното облагане на доходите от дейността на регистрираните земеделски производители, независимо от това дали същите са търговци по смисъла на ТЗ, или не. Във връзка изменението на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ, съдът излага мотиви, че с § 11 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ е въведено и изискването регистрираните по ЗДДС земеделски производители да заявят избора си, като за 2014 г. подадат декларация в срок до 31 януари 2014 г., а за следващите години - в срок до 31 декември на предходната година. Подаването на декларация по ал. 4 на чл. 29а ЗДДФЛ в предвидения в закона срок, според решаващия състав е задължително условие (предпоставка), за да бъде приложен този ред и не може изборът на лицето да се извежда от негови конклудентни действия. В контекста на изложеното и отнесено към конкретния случай, според съда изборът за реда за облагане през 2016 г. е следвало да стане в срок до 31.12.2015 г., което не е сторено и поради това и декларацията на ревизираното лице по чл. 29, ал. 4 ЗДДФЛ от 2020 г. е била отразена със статус отхвърлена. Позовал се е на практика на Върховния административен съд /ВАС/ и по конкретно на решение 11652 от 15.12.2022 г. на ВАС, постановено по адм. дело 4321/2022 г., отнасящо се до същия жалбоподател за друг данъчен период. Предвид изложеното, законосъобразно според съда за 2016 г. в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са включени и доходите от непреработени продукти от селското стопанство по чл. 29, ал. 1, т. 1 от същия закон. При съобразяване с чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ, правилно е изчислен и размерът на дължимия по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ данък и съответните задължения за лихви. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт. Съдът е направил верни фактически установявания, обсъдил е задълбочено доказателствата по делото, формирал е обосновани и в съответствие с материалния закон изводи за законосъобразност на РА относно установените спрямо ревизираното лице задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, изградени при съвкупна преценка на доказателствата, ангажирани по делото. Съгласно чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 100/2013 г,. в сила от 01.01.2014 г.) физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, като правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година /ал. 4/. Както правилно посочва и първоинстанционният съд, нормата е специална и регламентира само данъчното облагане на доходите от дейността на регистрираните земеделски производители, независимо от това дали би могло да се определят като търговци без регистрация като ЕТ по смисъла на ТЗ или не. С оглед законодателната промяна е въведено и изискването и регистрираните по ЗДДС земеделски производители да заявят избора си, като за 2014 г. подадат декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ в срок до 31 януари 2014 г., а за следващите години в срок до 31 декември на предходната година - § 11 ПЗР на ЗИДЗДДФЛ. В случая е установено по категоричен начин, че ревизираното лице е извършвало дейност като регистриран ЗП без регистрация като ЕТ и е регистрирано по ЗДДС лице от 21.03.2006 г. За 2016 г. лицето е подало декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, в която са декларирани доходи от стопанска дейност като ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ /Приложение 2/. Не е спорно между страните и обстоятелството, че доходите на лицето се делят на такива, формирани от стопанската дейност на физическо лице, регистрирано като ЗП, и такива, формирани от източник друга стопанска дейност, както и че С. Р. не е подавала декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ за процесния период. Правилен и в съответствие с приложимите норми е обоснованият от първоинстанционния съд извод за липсата на задължителното условие, регламентирано в чл. 29а ЗДДФЛ, за прилагане на този ред за облагане, а именно липсата на подадена декларация в законоустановения срок 31.12.2015 г. Пропускът да се подаде посочената декларация не може да се преодолее с конклудентни действия, изразяващи се във водене на двустранно счетоводно записване на стопанските операции, обстоятелство, потвърдено и от експерта по назначената ССчЕ или с подаване на декларация извън срока, обратно на изложените от касатора възражения. Подадената от ревизираното лице декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ на 21.01.2020 г. /л. 252 от делото/, въпреки, че в нея е посочено като първа година за облагане по реда на чл. 26 ЗДДФЛ - 2014 г., е подадена извън законовия срок и не може да санира пропуска на лицето да избере реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а ЗДДФЛ. С попълването на Приложение 2 от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за облагане като ЕТ за 2016 г. също не могат да се постигнат целените от лицето правни последици. С оглед изложеното и предвид установената по безспорен начин липса на избор на реда за облагане, то доходите на лицето от дейността като ЗП следва да бъдат обложени като такива на физическо лице по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. В този смисъл законосъобразно с РА за 2016 г. в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са включени и доходи от непреработени продукти от селското стопанство по чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, като годишна данъчна основа по чл. 30 ЗДДФЛ, както и годишните данъчни основи по чл. 32 и чл. 36 от същия закон. С оглед на гореизложеното, доводите в касационната жалба на С. Р. се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и направеното искане от ответника по касация чрез юриск. Калева, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 700 лв. за касационното производство. За да присъди този размер, съдът съобрази приетото в решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22 на Съда на ЕС, в което са изложени съображения, че с оглед предимството на правото на Съюза, националният съд е натоварен в рамките на компетентността си с прилагане на разпоредбите на правото на Съюза, като е длъжен в случаите, когато това се налага да вземе решение да остави без приложение всяка национална правна уредба или практика по законодателен или друг конституционен ред. СЕС в същото решение е приел, че Наредба 1/09.07.2004 г. е издадена от съсловна организация - Висш адвокатски съвет, макар и по законова делегация, която определя минимални размери на адвокатските възнаграждения, под размера на които не може да се договаря по - ниско възнаграждение на адвокат, нито съдът разполага с това право съгласно нейните разпоредби. В решението си СЕС е развил доводи, че процесната Наредба нарушава забраната по чл. 101, ал. 4 ДФЕС /ограничение на конкуренцията/, поради което националният съд може да откаже да приложи националното законодателство. При въведеното ограничение от Висшия адвокатски съвет за размера на минималните размери на адвокатските възнаграждения, в решението на СЕС е прието, че с него в Наредбата е налице ограничение на конкуренцията с оглед на целта по смисъла на чл. 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с чл.4, параграф 3 ДЕС. Именно с въведената от СЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики, съдът категорично е приел, че националният съд е длъжен да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредбата минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. В решението си СЕС е приел и въз основа на предходно решение по съединени дела С - 427/16 и С - 428/16 т. 51, че определянето на минималните размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба, е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, което е забранено от чл. 101, параграф 1 ДФЕС. Следва да се вземе предвид и обемът на осъществената защита от процесуалния представител на приходната администрация в касационното производство, в рамките на което е представен писмен отговор, от съдържанието, на който е видно, че са преповторени изложените от първоинстанционния съд мотиви, като е взето и участие в откритото съдебно заседание на 16.04.2024 г. от юрк. Дамянова, в което обаче не е даден ход на делото и същото е отложено. Това обуславя необходимостта претендираното от приходната администрация юрисконсултско възнаграждение да се намали на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК от 4 914,03 лева на 1 700 лева за настоящото касационнно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение