Решение № 9979 от 28.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3634/2019 г.

Решение № 9979 от 28.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3634/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП) против Решение № 384 от 20.02.2019 г., постановено по адм. д. № 2381/2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което по жалба на "ФТБ" ЕООД, ЕИК 160058121, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Панагюрище" № 2, ет. 3, ап. 9, представлявано от управителя Ф. Баев, е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001616006961-091-001/26.05.2017 г., на органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 465 от 10.08.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно на всички, посочени в чл. 209, т. 3 АПК касационни основания. Според касатора първоинстанционният съд е възприел погрешно фактическата обстановка, което е довело до неправилност на изводите му. Счита, че от доказателствата по делото, в това число ненамирането на доставчиците, наличието на непогасени публични задължения на последните, липата на доказателства за техническа, кадрова и материална обезпеченост, може да се направи противен на приетия в решението извод, че доставките не са реално осъществени. Твърди, че необосноваността на изводите от съда следва и от това, че възможността на дружествата доставчици да осъществят спорните доставки не се доказва от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) и разпитаните по делото свидетели. Навежда оплакване, че решаващият състав погрешно се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирана в решение по дело С-78/12 и С-18/13, тъй като фактическата обстановка по случаите е различна и практиката не освобождава ревизираното лице (РЛ) да докаже наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. Оспорва обстоятелството, че съдът е кредитирал изцяло приетата по делото ССчЕ, без да я обсъди и оцени съобразно останалите доказателства по делото и без да съобрази, че е изготвена само и единствено чрез проверка на документи, представени от дружеството, а предходните доставки са констатирани на база вторични счетоводни документи – дневници за покупки, а с определянето на стоков поток последната излиза извън пределите на възложената задача. Твърди, че неправилно са кредитирани и показанията на разпитаните по делото свидетели, доколкото те противоречат на събраните в хода на ревизията доказателства и трима от свидетелите са заинтересовани от делото предвид наличието им на трудови правоотношения с РЛ. Иска отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и да му бъде присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "ФТБ" ЕООД, ЕИК 160058121, представляван от управителя Ф. Баев, редовно уведомен, в писмен отговор по делото, подаден чрез адв. Н. Апрахамова, оспорва касационната жалба с твърдение, че не съдържа нито едно касационно основание. Излага съображения, че първоинстанционният съд е анализирал поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, поради което е стигнал до обоснован и в съответствие със закона правен извод, че са налице предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. Счита, че правилно е позоваването на практиката на СЕС. Иска обжалваното решение да бъде оставено в сила и да бъдат присъдени направените и пред настоящата съдебна инстанция разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото – неоснователна, като съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – Пловдив е бил цитираният РА, с който на дружеството за периода 01.12.2010 г. – 30.06.2014 г. не е признато правото на данъчен кредит в размер на 39 228, 64 лв. и съответните лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 18 706, 76 лв. по фактури, издадени от доставчиците "Бояна 93" ЕООД, "Йовеви" ЕООД, "Дон 20" ЕООД, "Никми Корпорейшън" ЕООД, "Мартин" ЕООД и "Уайт Хаус ГД" ЕООД. Ревизията е била проведена по общия ред чрез заповед за възлагане на ревизия № Р-16001616006961-020-001/06.10.2016 г., на началник сектор при ТД на НАП – Пловдив. Установено е, че икономическата дейност на РЛ е търговия с промишлени стоки – електро, ВиК и строителни материали, ръчни и електроинструменти, химически продукти и други от групата на железарията. По искане на приходните органи ревизираното дружество е дало своите писмени обяснения, включително поотделно за всеки един от доставчиците (л. 132-126; 67; 65; 63; 62-61; 57-56; 53; 50-49 от делото), в които посочва механизма на извършване на доставките (от и за сметка на доставчиците с изключение на някои от стоките, получавани от "Йовеви" ЕООД), възникването на търговските им взаимоотношения, предходни негови доставчици за същия вид стока и начина на последващата им реализация. По исканията на органите по приходите РЛ е представило спорните фактури с прикрепен към тях фискален касов бон. Към подадено срещу ревизионния доклад възражение, РЛ е представило допълнителни писмени обяснения, ведно с приложени към тях фактури за последваща реализация на процесните стоки и фискални бонове към тях; пътни листи; дневни отчети от ЕКАФП; копия на процесните фактури; копия на покупни фактури; ЧМР; Протоколи за ВОП по чл. 117 ЗДДС; счетоводен Баланс и ОПР за 2010, 2011, 2012 и 2013 г.; Счетоводна политика за 2013 г.; Аналитичен регистър на с/ка 411 Клиенти: партньор "ФТБ" ЕООД 2010-2014 г.; Аналитичен регистър на с/ка 304 Стоки за посочените по-долу доставчици в периода 2012-2014 г.; Оборотна ведомост за 2011, 2012, 2013 г. и 2014 г.; Трудови договори-9 бр.; Ведомости за заплати; НА 49/09.10.2001 г. и НА 167/08.11.2000 г. съгласно които Я. Митрев придобива магазин № 5 и № 10 в ж. к. "Суха река", бл. 225, вх. Г. В хода на ревизията ревизиращият екип е извършил насрещни проверки на всеки един от доставчиците, за резултата от които са съставили съответните протоколи, с които е установено, че посочените доставчици не са намерени на декларираните адреси, не са дали своите писмени обяснения по поставените въпроси, не са представили счетоводни регистри, транспортни и други съпътстващи стоката документи, нито данни за наличието на техническа, кадрова и материална обезпеченост. От справки в системите на НАП и ТР са констатирали, че фактурите са отразени в дневниците за продажба на доставчиците, имат регистрирани ЕКАФП, дружествата нямат регистрирани дълготрайни материални активи, в това число недвижими имоти и моторни превозни средства, имат наети на трудов договор лица към определения период, имат непогасени публични задължения в големи размери. При така събраните доказателства приходните органи са приели, че не е доказано по несъмнен начин предаването и приемането на стоките, предмет на доставките, с което не са изпълнени предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС са отказали възстановяването му. С обжалваното решение АС-Пловдив е отменил изцяло обжалвания пред него РА, като е приел, че е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и изискванията за форма, но е материално-незаконосъобразен, тъй като е доказано извършването на спорните доставки. Съдът е назначил и приел комплексна съдебно–счетоводно-техническа експертиза, с която вещите лица, след проверка на представените по делото документи и на място в обекта на РЛ, са дали заключение, че спорните фактури съдържат всички реквизити съгласно ЗСч и ЗДДС, в това число индивидуализиране на стоките; посочили са принципа на работа на дружеството при получаване на доставки и начина на реализация на стоките (от търговски отдел за контакт с клиенти с плащане в брой, при което се отбелязва в касовата книга и стоката се изписва). Дали са отговор, че стоките по процесните фактури са заведени аналитично в стоковата програма на дружеството, която позволява ясно и точно да се проследи какво количество стока е закупено от всеки един доставчик, съответно на каква единична цена и стойност; че се проследява как се реализират стоките, закупени от всеки отделен доставчик (с какъв данъчен документ е изписана продажбата към клиентите; кой е клиентът; какво е количеството; по какви единични цени; стойности, в т. ч. и начисления ДДС); че плащането по фактурите е извършено в брой, издаден е ФКБ, приложен към фактурите, плащането е отразено в счетоводството на РЛ, като са осъществявани съответните счетоводни операции. Относно последващата реализация на стоките, вещите лица са констатирали, че тя е документирана с издадени данъчни фактури, а начина на водене на стоковите и счетоводни регистри позволява да се проследи изцяло движението на всяка една стока - от момента на постъпването и в склада на дружеството, до момента на продажбата й. В табличен вид за всеки един от доставчиците са посочили предмета на спорните фактури; от проверка на стоковите картони са установили и посочили маркировката и опаковката на стоките; констатирали са, че други доставчици на стоки, идентични с доставените от "Йовеви" ЕООД и "Бояна 93" ЕООД, не са налични, а за спрямо стоките, доставяни от "Дон 20" ЕООД, "Мартин" ЕООД, "Никми Корпорейшън" ЕООД и "Уайт хаус ГД" ЕООД са налични други доставчици съответно "Аргира" ООД, "Топкер-1" ЕООД, "Марина" ООД; "Електра лайтинг" ЕООД; "Бани Инженеринг" ЕООД и "Пламвест – П. Дечкова" ЕТ; "Електра лайтинг" ЕООД и "Мартин" ЕООД. Изследван е начинът на транспортиране на стоките, като вещите лица са посочили, че доставките са осъществявани от и за сметка на доставчиците, с изключение на тези от "Йовеви", където част от стоките са транспортирани от и за сметка на РЛ поради по-малкото им тегло, за което са констатирали издаването на пътни листи. По въпросите, свързани с доставчиците, вещите лица, след проверка на документите, са дали отговор, че фактурите са намерили отражение в счетоводството и справките-декларации на всеки един от тях; доставчиците имат регистрирани фискални устройства; изследвали са техническата и кадровата им обезпеченост и са установили наличието на публични задължения в големи размери. По делото е назначена и допълнителна ССчЕ, чието заключение установява, че към момента на осъществяване на първите доставки от спорните доставчици, РЛ е разполагало със стоки от същия вид, доставяни му от тях или от други съконтрахенти, като в табличен вид е посочено количеството и вида им, а за установяване последващата им реализация са представени подробни справки за помесечното им изписване и част от фактурите. Относно другия поставен въпрос, вещото лице, на база представените от РЛ документи за доставчика "Бояна 93" ЕООД и представените от приходните органи справки декларации по ЗДДС, дневници за покупки и продажби, е констатирало предходните им доставчици. В хода на съдебно дирене са ангажирани и гласни доказателствени средства с разпита като свидетели на лицата М. Димов, В. Гадженаков, Н. Петрова, Я. Митрев. В показанията си свидетелят Димов – на длъжност склададжия за процесния период, е установено, че е приемал стоки от спорните доставчици, обяснява механизма на приемането им и сочи вида на стоката, получавана от някои от тях. Свидетелят Гадженаков е дал показания, че работи във "ФТБ" ЕООД като шофьор на тежкотоварен автомобил, с който превозвал стоката по обекти с предварително дадена заявка, а ако има обратен курс – взимал стока от доставчиците на РЛ, в това число "Йовеви" ЕООД, като е посочил мястото на срещите им, лицето, предаващо стоката, начина на натоварване, плащане и предаването й на лицето М. Димов. При разпита на свидетеля Петрова – вуйна на управителя на ревизираното дружество и служител в него на длъжност касиер, същата е обяснила начина, по който се проверява фактурата след приемането на доставката, завеждането на плащането по нея, потвърдила е, че повечето от направените счетоводни записвания са нейни, а на други места почеркът е на лицето Ю. Самудова – която я е замествала два пъти в годината. В показанията си свидетелят Митрев е посочил, че е управител на "Бояна 93" ЕООД от 1993 г. до 2013 г., в който период дружеството се е занимавало с търговия на електро, ВиК, строителни материали, крепежни елементи, имало е складова база в личен имот на свидетеля, намираща се в [населено място], [адрес] и микробус "Ивеко". Заявил е, че от преди 2010 г. е продавал на РЛ и на други лица ВиК части, внасяни от полски фирми "Акцес", "Металпласт калиш", "Интерсамо" и "Карлак", като лично той или лице на име З. доставяли стоките на РЛ, където били приемани от лицето Димов, фактурата била проверявана и се заплащала продажната цена. При установената фактическа обстановка и след оценка на доказателствата по делото, решаващият състав е приел, че последните са достатъчни, за да направи извод за реалното осъществяване на спорните доставки, с което предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит са изпълнени. В мотивите си съдът се е позовал на обстоятелството, че представените по делото писмени документи съдържат напълно идентични данни по отношение физическата наличност на стоките, начина по който е осъществен техния транспорт, мястото и лицата, между които е ставало предаването и приемането им, начина на плащане на дължимите суми по тях, предходните доставчици, последващата им реализация на вътрешния пазар и съответните счетоводни операции за всяка една от стопанските операции. Посочил е, че тези документи са автентични и не са оспорени в хода на производството, поради което и предвид липсата на противоречия между тях и останалите доказателства, е основал своите изводи върху тях. Решаващият състав е кредитирал и приетите по делото експертни заключения с мотива, че са изготвени от лица, притежаващи специални знания в областта, изследвани са в пълнота и обективно доказателствата по делото, не са налице противоречия между, тях от една страна, и другите документи и свидетелски показания – от друга, и не са оспорени с назначаването на допълнителни експертизи. Съдът е анализирал и свидетелските показания, като е заключил, че са дадени от лица, възприели фактите и обстоятелствата лично, логични и непротиворечиви са и с тях се потвърждава механизма на осъществяване на спорните доставки, поради което са в съответствие с останалите доказателства. В подкрепа на своя извод, първоинстанционният съд се е позовал на практика на СЕС, сред която Решение от 18 юли 2013 година по дело C-78/12, Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, от която е извел предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит и е заключил, че задължаването на ревизираното лице и на преките му доставчици да представят документи, свързани в случая с начина на съхранение и предаване на стоките и тяхното транспортиране, собствеността на транспортните средства, имената на физическите лица извършили товаренето, разтоварването и превоза на стоките, в случаите когато е установено че стоката е съществувала като фактическа наличност и ревизираното лице е придобило правото да се разпорежда с нея като собственик, е допустимо и необходимо, само когато е доказано наличието на измама и въз основа на обективни данни може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Позовавайки се на тази съдебна практика, съдът е приел, че в случая се установява получаването на стоките от РЛ, последващата им реализация, предходните доставчици, поради което не е необходимо да бъде доказан техния произход и кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците. Анализирайки доказателствата по делото и приемайки, че предмета по спорните доставки е получен и приет от РЛ, а и в последствие реализиран, решаващият състав е стигнал и до извода, че административния орган е нарушил принципите за "обективност" и "служебно начало", обективирани в чл. 3 и чл. 5 ДОПК, тъй като не са изяснили в пълнота необходимите факти и обстоятелства от значение за установяване и събиране на публичните вземания, включително за прилагането на определените в закона облекчения. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационната жалба. Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за незаконосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в същия закон сложен фактически състав. Този състав предвижда наред с притежаването на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и използването на предмета на доставката в независимата икономическа дейност на получателя, които представляват материално-правни изисквания по същество за признаване на претендираното право. В настоящия случай спорно е именно дали стоките – предмет на процесните фактури, реално са получени от РЛ, като основните оплаквания на касатора при оспорване на това обстоятелство се свеждат до неправилно кредитиране и оценка на доказателствата по делото от страна на първоинстанционния съд, довели до необоснованост на неговите изводи. Обосновано първоинстанционният съд е кредитирал приетите по делото експертни заключения и дадените свидетелските показания, на база на които е изградил обосновани изводи за наличието на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит, по следните съображения: Установено по делото е, че икономическата дейност на РЛ е търговия с промишлени стоки – електро, ВиК и строителни материали, ръчни и електроинструменти, химически продукти и други от групата на железарията. Видно от съдържанието на процесните фактури, същите отговарят на изискванията на ЗСч и ЗДДС, и имат за предмет стоки, които спадат към тази икономическа дейност, а именно съединения, уплътнения, казанчета, поплавъци и други ВиК части, крепежни елементи, болтове, шайби, винтове, електрически крушки, капронов канап, каквото е и заключението на вещото лице. От заключението на вещото лице се установява, а и не е спорно между страните, че счетоводството на РЛ е водено редовно от назначени за това лица и при използването на счетоводна програма, в него са намерили отражение спорните фактури и извършените по тях плащания в брой, като от представените от приходните органи СД на доставчиците, вещото лице е установило, че спорните фактури са отразени и при тях. Съгласно дадените от РЛ писмени обяснения, транспортирането на спорните доставки се е осъществявало от и за сметка на доставчиците, с изключение на някои от доставките на "Йовеви" ЕООД. Осъществяването на доставките по този начин се потвърждава и от дадените свидетелски показания, с които по обективен и непротиворечив начин непосредствено и лично се възпроизвеждат спорните факти. Относно част от доставките, осъществени от "Йовеви" ЕООД, вещите лица са посочили, че към част от фактурите има приложени пътни листи, издадени от РЛ. От съдържанието на пътните листи може да се установи, че са издавани за конкретна доставка, доколкото датата им съвпада с датата на конкретни фактури. Извод за реалност на доставките може да се черпи и от представените по делото документи (том III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XIII, XIV) за последващата реализация на стоките за периода 2011-2014 г. Обосновано в заключението на вещите лица е посочено, че може да бъде проследено реализирането на спорните доставки, доколкото съдържанието на фактурите съдържа индивидуализация на продаваните стоки, a в тях се съдържат стоки от вида на тези, предмет на спорните доставки, а количеството им е дори повече от получаваното. В подкрепа на този извод е и обстоятелството, че вещото лице в допълнителното заключение е констатирало наличието на стоки от същия вид, както и други доставчици на РЛ за идентични с част от процесните стоки. Действително експертните заключения са изготвени на база представените от търговеца и приходните органи документи, както и след проверка на място в обекта на РЛ, което не разколебава тяхната обективност, доколкото последните биват проверени от решаващият състав чрез приложените по делото документи, а и не съществува друга възможност за изготвянето им, тъй като доставчиците не са намерени на адресите им. Неоснователно е оплакването, че щом не е доказана възможността на дружествата доставчици да осъществят спорните доставки, то последните не са реално осъществени. Установяването на произхода на стоката не е необходим елемент за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Въпреки това с приетата и неоспорена от страните допълнителна ССчЕ са установени и предходните доставчици на съконтрахентите на РЛ, респективно наличието у тях на стоки от вида на доставяните. Констатациите на вещото лице, възприети от първоинстанционния съд за обективно и компетентно дадени, се потвърждават от останалите приложени по делото доказателства (том XVII, л. 3-146 документи за "Бояна 93" ЕООД, представени от РЛ; том XXI, л. 5999-6036 за "Дон 20" ЕООД и л. 6039-6240 за "Йовеви" – СД по ЗДДС, представени от приходните органи). От така представените документи, може да се направи извод, че вещото лице правилно е посочило доставчиците на търговеца, а от тези, касаещи доставчика "Бояна 93" ЕООД, може да се установи и че предмет на доставките са стоки от вида на доставяните, има издадена фактура, към която има приложени ЧМР, които съдържат изискваните реквизити, а в част от тях дори е посочен номера на конкретната фактура. Правилно са кредитирани и дадените от разпитаните като свидетели показания. Свидетелите не могат да се определят като заинтересовани от изхода на делото, доколкото те са само служители в ревизираното дружество. Относно показанията, дадени от свидетеля Митрев – управител на "Бояна 93" ЕООД за периода 1993 г. до 2013 г., следва да се отбележи, че съобразно преценката на момента на осъществяване на спорните доставките от посочения доставчик - 2010 г. – 2013 г., следва извода, че лицето е било управител, респективно следва да е било наясно с механизма на транспортирането на стоките, поради което дадените от него писмени обяснения и свидетелски показания, които установяват тези обстоятелства, следва да бъдат взети предвид. В съгласие с непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика. Извеждайки това принципно положение и като е съобразил, че цялостния анализ на доказателствата по делото налага извод за предаването и приемането на спорните стоки, първоинстанционният съд е изложил обосновани и правилни мотиви. Съвкупната преценка на наличните доказателства и изложените по-горе съображения, подкрепени с експертните заключения, обосновават реално осъществяване на фактурираните доставки, независимо от обстоятелството, че доставчиците не са намерени на декларираните адреси, не са представили исканите документи и не са налице доказателства за транспортирането на част от доставките. Безспорно доказването на последваща реализация на придобитата стока в стопанската дейност на РЛ и установяването на предходните доставчици на съконтрахентите му са косвено доказателство за реалността на процесната доставка, но оценени поотделно и в съвкупност, обосновават извод за наличие на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит. При тези факти, първинстанционният съд обосновано е приел, че претендираното право на приспадане е отказано незаконосъобразно, а постановеното от него и обжалвано съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при спазване на процесуалните правила, правилно прилагане на материалния закон и обоснованост, поради което, като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, предвид своевременно заявеното искане за присъждане на разноски и представените доказателства за извършването им, на ответника по касационната жалба на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат направените в настоящото производство разноски за адвокатско възнаграждение, съгласно представения списък. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,