Решение № 4144 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10265/2013 г.

Решение № 4144 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10265/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Профит" АД със седалище и адрес на управление: гр. Ямбол, ул. "Търговска", № 35, подадена чрез процесуалния му представител адв. Найденова, против решение № 1155/28.05.2013 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 761/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 281101421/13.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, ИРМ Сливен, потвърден в обжалваната част с решение № 119/16.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е извършил анализ и преценка на всички събрани по делото доказателства, както и установеното от вещото лице в приетата ССЕ, поради което е достигнал до неправилния извод, че доставчиците не са извършили процесните услуги. Претендира се отмяна на решението и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 281101421/13.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, ИРМ Сливен, потвърден в обжалваната част с решение № 119/16.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество "Профит" АД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. март, м. юни и м. септември 2008 г., от м. февруари до м. май и м. октомври 2009 г. и за м. ноември 2010 г. по фактури, издадени от "Антика 999" ЕООД в общ размер 43 133 лв. частично по две фактури, издадени от "Веритас 82" ЕООД, в размер на 4 396.80 лв. /върху данъчна основа 21 984 лв./. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА. Изложил е съображения за това, че извършените от "Веритас 82" ЕООД услуги изискват специална техника, с каквато доставчикът и неговият доставчик "Винд" ЕООД не разполагат, но с каквато жалбоподателят разполага. Твърденията, че едно лице е извършило всички дейности, без доказателства за налична техника, са обективно недостоверни. Такива са и обясненията на "Алкамо БГ" - ЕООД, доставчик на "Антика 999" ЕООД, според които само едно физическо лице /Стефан Пешев/, който пък е предоставил на дружеството два свои трактора под наем, е извършил всички описани дейности /пръскал, орал, култивирал, окопавал, разрохвал и пр./ Договорите, сключени между жалбоподателя и "Антика 999" ЕООД за наем на новозакупената земеделска техника, също не почиват на нормалната стопанска логика, още повече, че според договорите за наем, всички консумативи и разходи по поддръжка на техниката, са за сметка на "Антика 999" ЕООД, а доказателства за такива не са представени. Обсъдени са протоколите за извършени услуги. Съдът е приел, че поради липсата на дати в някои от тях, препращане към договора, времеви период и мястото на извършването им, те не могат да бъдат обвързани с фактурите. По отношение на частично отказания данъчен кредит в размер на 4 396.80 лв. /върху данъчна основа 21 984 лв./ по две фактури, издадени от "Веритас 82" ЕООД, в данъчния период м. ноември 2010 г., решението е правилно и законосъобразно. От фактическа страна е установено, че между жалбоподателя и посочения доставчик е сключен на 16.11.2010 г. договор, с който изпълнителят се задължава да извърши механизирани услуги със специализирана земеделска техника и ръчни услуги във връзка с презасаждане на лозово насаждение, описани в приложение № 1. Видно от приложение № 1 към договора, цената на услугата се формира от стойността на механизираните услуги, за които се твърди, че са извършени от "Винд" ЕООД на стойност 21 984 лв., ръчен труд и материали, описани подробно, и възлиза общо на 146 563 лв. Органът по приходите е приел, че са представени от доставчика достатъчно доказателства за придобиването на материалите /лозички, подпорни колчета, торове и др/, както и за транспортирането им и доставянето им до лозовия масив на жалбоподателя в с. Недялско, обл. Ямбол. Признати са извършените услуги с личен труд. Представени са граждански договори с физически лица, РКО и счетоводни документи във връзка с направените от дружеството разходи за изплащане на възнагражденията по тези граждански договори. Правилно и законосъобразно, съдът е приел, че не е доказано осъществяването на механизираните услуги със специализирана земеделска техника от "Винд" ЕООД и частично за тях е отказано право на приспадане на данъчен кредит в посочения размер. По отношение на доставките от "Антика 999" ЕООД: Според обясненията на този доставчик, услугите, свързани с обработването на 500 дка лозя, през м. март 2008 г. и м. март 2009 г. са извършени от "Алкамо БГ" ЕООД. Дейностите, описани в протокол към фактура № 26/6.03.08 г. са: разрохване на купчинки, прекопаване три пъти, резитба, откриване на лози, почистване на росни корени, филизиране, разнасяне и превързване на подпорни колчета, разгребване. Според обясненията на представляващия "Алкамо БГ" ЕООД те са извършени от едно лице със собствения му трактор, отдаден под наем от същото това лице на дружеството. Към фактура № 33/6.03.09 г. е представен протокол, в който са описани следните дейности: резитба, оран филизиране, окопаване култивиране два пъти, връзване на леторасти, разрохване, изнасяне на пръчки, УСМ, изпъване на тел, копане, почистване на росни корени. Данъчната основа е 50 000 лв. "Алкамо БГ" ЕООД обаче е издало на "Антика 999" ЕООД фактура № 161 от 30.03.09 г. с данъчна основа 16 750 лв., към която е приложен протокол, включващ само оране и култивиране. Отново според обясненията на доставчика "Антика 999" ЕООД, дейностите, за които са издадени от него на жалбоподателя фактури с номера 34/16.04.09 г., 35/23.04.09 г. и 36/28.04.09 г. /култивиране, оран, резитба, връзване на леторасти, оран два пъти и култивиране/ са извършени лично от управителя и само от него с техника, отдадена под наем от жалбоподателя. По отношение на услугите, за които са издадени фактури през м. май и м. октомври 2009 г. са представени данни от ССЕ за наети по трудови договори агроном, трима трактористи двама общи работници. Законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъка частично /6 650 лв./ по фактура № 33/6.03.09 г. върху данъчна основа от 33 250 лв., доколкото за предоставянето на услугите на посочената стойност не са налице каквито и да било доказателства. Не се установява те да са извършени от "Алкамо БГ" ЕООД и за тях няма издадена фактура от това дружество на "Антика 999" ЕООД. Приетото от първоинстанционния съд, че услугите по фактурите от м. март 2008 г., м. март 2009 г. и м. април 2009 г. не могат да бъдат извършени от едно лице, разполагащо с един трактор, вероятно е верен, но за да го направи очевидно съдът е изхождал от собствения си житейски опит, не и от наличните по делото доказателства. Въпросът за това дали услугите, за които са издадени фактури през м. май и м. октомври 2009 г., могат да бъдат извършени с наетата от доставчика техника и работниците по трудови правоотношения, не е обсъждан. Отделно от това, следва да се има предвид, че според приетото от СЕС в неговите решения /например решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/2013 г., т. 31, т. 34, т. 35/, ако доставчикът, посочен във фактурите или негов подизпълнител не са разполагали с необходимия персонал, материали и активи, разходите не са оправдани в счетоводната им документация или някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, за което претендира получателят. Правото на Съюза изисква от националните административни и съдебни органи да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Националната юрисдикция в изпълнение на чл. 160, ал. 2 ДОПК следва при служебната проверка на РА да съобрази правото на Съюза и е длъжна да установи дали е налице данъчна измама, респ. злоупотреба с право. В случая първоинстанционният съд е обосновал теза, че фактурираните услуги всъщност са извършени от самото ревизирано лице. В случая, ако това е така, то безспорно е налице измама и позоваване на правото на Съюза от страна на жалбоподателя с цел злоупотреба. От РД се установява, че това лице притежава лозе 565.220 дка и друго - 110 дка. Закупило е земеделска техника през м. юли и м. август 2007 г. Съдът е приел, че противоречи на търговската логика тази техника да бъде отдадена под наем на "Антика 99" ЕООД на 1.04.09 г., когато това дружество не разполага с персонал, който да я управлява и поддържа технически, както и не са налице отчетени разходи в счетоводството му във връзка с поддръжката. Според настоящата съдебна инстанция, тези изводи на съда не се основават на достатъчно обективни данни. За установяване на обстоятелството дали с един трактор и едно физическо лице, респ. два трактора и шест работници, е възможно да се извърши описаната в протоколите към фактурите селскостопанска работа, следва да се установи от вещо лице, агроном, притежаващо специални познания. Отделно от това, не е установено по делото дали жалбоподателят не разполага и с друга селскостопанска техника, освен отдадената под наем, с която да обработва лозовите си масиви, има ли назначени работници за извършването на тази дейност /механизирано и ръчно/, колко и достатъчно ли са, плащано ли им е възнаграждение. Ако дружеството не разполага с друга техника, налице ли са в счетоводството му доказателства за възлагане на тази дейност на доставчици. Отчитани ли са счетоводно разходи за поддръжката и експлоатацията на селскостопанска техника в процесните периоди от време - м. април, м. май, м. октомври 2009 г. Настоящата касационна инстанция намира, че едва след изясняването на посочените обстоятелства, може да се направи извод за това дали услугите са извършени от жалбоподателя или не. С оглед изложеното, решението в частта относно фактурите, издадени на "Профит" АД /фактура № 33/6.03.09 г. само по отношение на услугите оран и култивиране на стойност 16 750 лв./ на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който при повторното разглеждане, следва да назначи необходимите експертизи /аграрна, ССЕ/ за изясняване на изброените по-горе факти. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Частично решението следва се отмени и по отношение на присъдените разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение