Решение № 11808 от 9.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9850/2014 г.

Решение № 11808 от 9.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9850/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Петя Стоянова Милкова от гр. Тополовград, ул. "Хайдушка" № 22, срещу Решение № 1421 от 13.06.2014 г., по адм. дело № 3251/2013 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касаторката срещу Ревизионен акт (РА) № 261301761 от 04.07.2013 г., на орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1013 от 26.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице са определени допълнително задължения за данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.), чл. 48 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителни вноски, както следва: данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 747.40 лв. и лихви в размер на 546.62 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 048.52 лв. и лихви в размер на 1 211.44 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 852.58 лв. и лихви в размер на 375.61 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 737.73 лв. и лихви в размер на 241.59 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 903.97 лв. и лихви в размер на 202.73 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 456.50 лв. и лихви в размер на 55.08 лв.; вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 1 507.65 лв. и лихви в размер на 2 087.87 лв.; вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 2 836.38 лв. и лихви в размер на 6 099.48 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в размер на 1 712.33 лв. и лихви в размер на 1 391.34 лв.; вноски за ДОО за 2009 г. в размер на 909.59 лв. и лихви в размер на 545.09 лв.; вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 779.52 лв. и лихви в размер на 307.07 лв., от който са платени 0.50 лв.; вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 172.80 лв. и лихви в размер на 32.51 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2006 г. в размер на 317.40 лв. и лихви в размер на 439.56 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2007 г. в размер на 798.98 лв. и лихви в размер на 875.75 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2008 г. в размер на 503.60 лв. и лихви в размер на 398.97 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2009 г. в размер на 349.84 лв. и лихви в размер на 209.56 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2010 г. в размер на 354.32 лв. и лихви в размер на 150.20 лв., от които са платени 7.16 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 67.50 лв. и лихви в размер на 12.70 лв.; вноски за ЗО за 2006 г. в размер на 476.10 лв. и лихви в размер на 436.64 лв.; вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 958.78 лв. и лихви в размер на 584.76 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. в размер на 604.31 лв. и лихви в размер на 266.25 лв.; вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 559.75 лв. и лихви в размер на 183.60 лв.; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 566.92 лв. и лихви в размер на 127.20 лв., от които са внесени 0.15 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 108.00 лв. и лихви в размер на 13.03 лв. С обжалваното решение касаторката е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, сумата в размер на 1 613 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необсъждане на всички аргументи на жалбоподателя и събраните доказателства. Съдът неправилно не е кредитирал дадените свидетелски показания, подкрепени от събраните писмени доказателства за получаването на дарения от роднини. Ревизираното лице твърди, че родителите й са разполагали със средства, за да й дарят сумата от 15 000 лв., защото са получавали доходи от отглеждането на кошари. В таблицата за паричния поток са дублирани суми в случаите, когато са ползвани данни от налични първични документи и статистически данни. Закупените стоки от "Технополис" ЕАД и "Топ Видео" ЕООД са в режим на СИО и следва да бъдат отразени в паричния поток в размер на ?. По отношение на определените задължения за осигурителни вноски в спорния РА, касаторката твърди, че нормата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила от 15.02.2011 г. и е материалноправна, поради което РА следва да се отмени по отношение на тези задължения. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил посоченият РА, с който по реда на чл. 122 и следващите ДОПК на ревизираното лице за данъчни периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са определени задължения по ЗОДФЛ (отм.), ЗДДФЛ и са установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) върху данъчна основа, представляваща разликата между извършените от лицето разходи и доказаните му приходи. За да постанови този резултат съдът е приел, че за всички периоди ревизираното лице не е реализирала доходи от стопанско дейност, не е подавала и ГДД. Установено е, че Петя Милкова притежава дялове и участва в управлението на "Европа ЕМ 2008" ООД. По делото е установено, че през ревизията период, задълженото лице е внасяло парични средства по банковите си сметки и е погасявало банкови кредити, извършвало е разходи за задгранични пътувания, разходи за покупка на недвижими имоти, разходи за издръжка за живот на семейството си без да разполага с доходи, които да ги покриват. В хода на ревизионното производство е установено, че за ревизирания период Петя Стоянова Милкова е в режим на СИО и е придобила дворно място от 602 кв. м. ведно с построен гараж от 28 кв. м. в гр. Тополовград като е платена сума в брой в размер на 950 лева. Същата е закупила през 2010 г. отново в режим на СИО паянтов магазин от 18 кв. м. с за сумата от 920 лв. През 2006 г. също в режим на СИО касаторката е придобила дворно място от 70 кв. м. с построен в него търговски обект със застроена площ от 36 кв. м. като за него е заплатена сума от 2800 лв. Отново през ревизираните периоди Петя Милкова и съпругът й са закупили две превозни средства в режим на СИО. От представените доказателства се установява, че ревизираното лице е получило трудов доход през 2008 г. в размер на 123.25 лв., от който са удържани съответните осигуровки. По делото са разпитани двама свидетеля и е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Първоинстанционният съд е приел, че началното салдо към 2006 г., правилно е определено от органа по приходите като нулево, защото от представените доказателства не се доказва, че ревизираното лице е разполагало с налични парични средства към началото на ревизирания период. Прието е, че от събраните писмени и устни доказателства и доказателствени средства не се доказват твърденията на ревизираното лице, че е получавало доходи от пчелни кошери и че е получило дарения в размер от по 15 000 лв. от родителите си и родителите на съпруга й. Въз основа на горепосоченото е прието, че органът по приходите правилно е определил дължимите от ревизираното лице данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), чл. 48 ЗДДФЛ и ЗОВ за процесните периоди. Решението на съда е валидно, допустимо, но частично неправилно. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно всички събрани доказателства. Твърденията на задълженото лице, че е получавало доходи от пчелни кошери не е доказано. Петя Милкова не е регистрирана като земеделски производител, а пчелните семейства са регистрирани на името на родителите й. Касаторката не е декларирала доходи от пчеларство. Неоснователен е довода на касаторката, че съдът неправилно не е кредитирал дадените свидетелски показания, подкрепени от събраните писмени доказателства за получаването на дарения от роднини. Съдът правилно не е кредитирал дадените показания, от двамата свидетели и правилно е приел, че представените писмени доказателства са съставени за целите на ревизията. По делото е установено, че по време на ревизирания период, родителите на задълженото лице и родителите на съпругът й са били пенсионери, не са декларирали доходи чрез подаване на ГДД и не е установено да са разполагали със спестявания в посочените размери, поради което съдът е приел, че същите не са имали възможност да дарят по 15 000 лв. на задълженото лице. Неоснователен е доводът на ревизираното лице, че в таблицата за паричния поток са дублирани суми в случаите, когато са ползвани данни от налични първични документи и статистически данни на НСИ. От таблицата в РД е видно, че такова дублиране не е налице. Основателен е доводът на Петя Милкова, че закупените стоки от "Технополис" ЕАД и "Топ Видео" ЕООД са придобити в режим на СИО и следва да бъдат отразени в паричния поток в размер на 1/2. Съгласно чл. 21, ал. 1 от Семейния кодекс /чл. 19, ал. 1 от Семейния кодекс (отм.) в сила до 01.10.2009 г./, вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити. Съгласно § 4, ал. 1 от ПЗР на сега действащия СК, правилата на този кодекс относно имуществените отношения между съпрузите се прилагат и за имуществата, придобити от съпрузите по заварени бракове. От паричният поток в РД е видно, че закупените стоки са включени изцяло като разход на задълженото лице. Стоките от "Технополис" ЕАД и "Топ Видео" ЕООД са закупени през 2006 г., 2007 г. и 2008 г., поради което паричните потоци за тези данъчни периоди следва да се преизчислят както следва: за 2006 г. Постъпления Стойност в лв. Плащания Стойност в лв. Налични средства към 01.01.2006 г. 0.00 1 Разходи за живот по данни на НСИ 2 235.00 2 НА 70/26.04.2006 г. в режим на СИО - 1/2 от 2800,00 лв. 1 400.00 3 Внесени суми в спестовен влог № 2851582 в ДСК АД - 1/2 от 3350,00 лв. 1 675.00 4 Извършени покупки по ЕГН от ТЕХНОПОЛИС ЕАД и ТОП ВИДЕО ЕООД - ? от 2625.00 1 312.50 0.00 6 622.50 Недостиг на парични средства към 31.12.2006 г. 6 622.50 за 2007 г. Постъпления Стойност в лв. Плащания Стойност в лв. Налични средства към 01.01.2007 г. 0.00 1 Разходи за живот по данни на НСИ 2 717.00 Теглени суми от прехвърляне на средства от спестовен влог № 2851582 в ДСК АД - Щ от 4663,02 лв. на 04.01.2007 г. 2 331.51 2 Вноска в брой на каса /нов депозит/СИО/ на 27.03.2007 г. на името на Емил Милков - Vi от 10500,00 лв. 5 250.00 3 Извършени покупки по ЕГН от ТЕХНОПОЛИС ЕАД - 1/2 от 2197.00 1 098.50 4 Закупено МПС - Мерцедес 220 CDI на 14.07.2007 г. в режим на СИО за лицето - /г от 8200 евра 8 018.90 5 Задгранични пътувания еднодневни 128.24 2 33.51 17 212.64 Недостиг на парични средства 14 881.13 Основателно е оплакването на ревизираното лице, че през 2008 г. е придобило доходи от продажба на ценни книжа, които са обсъдени и приети в РД, но не са включени в паричния поток, поради което същите следва да се включат в приходната част на паричния поток. за 2008 г. Постъпления Стойност в лв. Плащания Стойност в лв. Налични средства към 01.01.2008 г. 0.00 1 Разходи за живот по данни на НСИ 3 175.00 Получени доходи по трудови правоотношения с ЕТ . Ликолет - Николина Димова" 97.15 2 Внесени суми в ДСК АД разп. сметка 15634562 в режим на СИО 9632.00 лв. - 1/2 4 816.00 Теглени суми от ДСК АД - Разплащателна сметка 15634562 1310.00 лв. в режим на СИО - 1/2 655.00 3 Закупен НИ по НА № 169 от 30.10.2008 г. за 950.00 лв. в режим на СИО - 1/2 475.00 Продажба на ценни книжа 906.00 4 Закупено МПС за 684.54 лв. в режим на СИО - 1/2 342.27 5 С Дялови вноски "Европа-ЕМ-2008" ООД - 1/2 от 5 000.00 2 500.00 6 Извършени покупки по ЕГН от ТЕХНОПОЛИС ЕАД - 1/2 от 296.00 148.00 7 Задгранично пътуване 1 079.81 1658.15 12 536.08 Недостиг на парични средства 10 877.93 Дължимият данък за 2006 г. следва да се определи като от недостига на паричните средства 6 622.50 лв. се извадят задълженията за ДОО - 1 258.27 лв., ДЗПО - 264.90 лв. и ЗО - 397.35 лв. за съответната година. Данъчната основа която следва да се обложи с данък е 4 701.98 лв. Дължимият данък за данъчния период 2006 г. следва да се определи по реда на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Дължимият данък е в размер на 542.45 лв., поради което РА следва да се отмени над този размер ведно с прилежащите лихви. Дължимият данък за 2007 г. следва да се определи като от недостига на паричните средства 14 881.13 лв. се извадят задълженията за ДОО - 2 641.40 лв., ДЗПО - 744.06 лв. и ЗО - 892.87 лв. за съответната година. Данъчната основа която следва да се обложи с данък е 10 602.80 лв. Дължимият данък за данъчния период 2007 г. следва да се определи по чл. 48 ЗДДФЛ, към действащата през този период редакция обн. в ДВ, бр. 96 от 2006 г. Дължимият данък е в размер на 1 860.67 лв., поради което РА следва да се отмени над този размер ведно с прилежащите лихви. Дължимият данък за 2008 г. следва да се определи като от недостига на паричните средства 10 877.93 лв. се извадят задълженията за ДОО - 1 533.05 лв., ДЗПО - 450.90 лв. и ЗО - 540.08 лв. за съответната година. Данъчната основа която следва да се обложи с данък е 8 353.90 лв. Дължимият данък за данъчния период 2008 г. следва да се определи по чл. 48 ЗДДФЛ, към действащата през този период редакция. Дължимият данък е в размер на 835.39 лв., поради което РА следва да се отмени над този размер ведно с прилежащите лихви. Задълженията на касаторката по отношение на данъчните периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. по чл. 48 ЗДДФЛ са правилно определени, поради което първоинстанционното решение в тази част следва да бъде оставено в сила. Частично основателно е оплакването на ревизираното лице по отношение на определените задължения за осигурителни вноски в спорния РА. По отношение на определените задължения за ЗОВ за 2006, 2007, 2008, 2009 г. и 2010 г. изводите на първоинстанционния съд са необосновани и направени в противоречие с материалния закон. Настоящият състав на ВАС не споделя принципното становище на административния съд, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК позволява определянето на задължения за осигурителни вноски, възникнали преди приемането й, в сила от 15.02.2011 г., по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за осъществяване на фактическите състави на данъчно облагане според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1, вр. чл. 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките за образуване на производство по този ред. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размерът на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане със задължителни осигурителни вноски. С оглед на изложеното, обжалваното решение е неправилни и следва да се отмени, като се отмени и РА по отношение на установените задължения за ЗОВ за данъчни периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви. Решението е правилно в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2011 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г., поради което РА е законосъобразен в тази част и първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в тази част. С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта, в която са присъдени разноски на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП над 614.25 лв. Ревизираното лице е представило, пред първоинстанционния съд договор за правна защита и съдействие № 0000012287, в който е посочено, че дължимият адвокатски хонорар е в размер на 2 500 лв. В същия договор е посочено, че е заплатена сумата от 600 лв. Представена е разписка за доплащане в размер на 1 000 лв. Ревизираното лице е заплатило депозит за вещо лице по назначената ССЕ в размер на 200 лв., платило е държавна такса пред първоинстанционния съд в размер на 50 лв. и пред касационния съд в размер на 5 лв. От представените доказателства се установява, че направените разноски от касаторката са в общ размер на 1 850 лв. С оглед уважената част от жалбата на касаторката следва да се присъдят разноски за двете инстанции в общ размер на 1 305.89 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,