Решение № 7606 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1508/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение 7183 от 22.11.2023г., постановено по адм. д. 5533/2021г. Административен съд София-град, трето отделение, 51 - ви състав, е отхвърлил жалба на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221720003809 - 091 - 001/ 05.01.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 650 от 22.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 15 540лв.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, ЕИК 130990139, със седалище и адрес управление гр.София, , [жк], [улица], представлявано от управителя Ю. С. К., чрез пълномощника адв. П. Белелиева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт М. Петрова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, ЕИК 130990139, против Ревизионен акт /РА/ Р 22221720003809 - 091 - 001/ 05.01.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 650 от 22.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 251 717,57лв. и лихви за забава в размер на 20 543,46лв. вследствие на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 256 203,81лв. по доставки на Аква визион ЕООД, Айбул Файнънс ЕООД, Торино гранде ЕООД, Бела 02 ЕООД, Т груп строй ЕООД, Д. 2018 ЕООД, Викингтийм ЕООД , В. констъкшън ЕООД, Флайс транс ЕООД, Макси груп България Интернешънъл ЕООД и Ивяни газ ЕООД. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит на ревизираното дружество по доставките на посочените по-горе дружества. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила.

Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени от стр.7 и сл. на решението. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден и в при правилно приложение на материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, същите могат да бъдат сведени до следното: 1. Посочено е, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за начислена лихва в размер на 33, 88лв. за несвоевременно начисляване на ДДС по фактура 40 ..30/02.03.2020г., издадена на КЕМ Е. М. 2012 ЕООД. 2. Като такъв е определен актът и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставка на Ивяни Газ ЕООД предвид обстоятелството, че процесната фактура 30 ..18367/20.12.2019г. е издадена на трето лице. 3. Като законосъобразен е определен ревизионният акт и в частта за непризнато право на данъчен кредит по фактура 10 ..18/30.12.2019г., издадена от ВИКИНГТАЙМ ЕООД с предмет лек автомобил БМВ. Прието е, че констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл.70,ал.1,т.4 ЗДДС не са оборени от задълженото лице. По отношение на друга фактура на същия доставчик правото на данъчен кредит правилно е отречено, тъй като фактурата не отговаря на изискванията на чл.114,ал.1, т.1 ЗДДС и не съдържа описание на вида на стоката или услугата. 4. Решаващият съд е определил ревизионният акт като законосъобразен и в частта му за непризнато право на данъчен кредит по останалите доставчици предвид необорване на констатациите, че не са налице реално извършени доставки на стоки или услуги. Акцентирано е, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за оборване на констатациите, изключая искането за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, която е без особено значение, тъй като не е отговорила на една от поставените задачи да извърши проверка при доставчиците. 4. Посочено е, че всички издадени фактури са с предмет стоки фактурата издадена от Айбул Файнънс ЕООД, е с предмет на доставката течност за чистачки, фактурите, издадени от ФЛАЙС ТРАНС ЕООД са за доставка на естествена и изкуствена кожа, фактурите на Д. 2018 ЕООД са за доставка на различни хранителни продукти, а фактурите, издадени от Т ГРУПСТРОЙ ЕООД за доставка на бетонно желязо, арматурна мрежа, арматурно желязо, строителни материали по опис; фактурите, издадени от АКВА ВИЗИОН ЕООД, ВЕСТА КОНСТРЪКШЪН ЕООД и МАКСИ ГРУП БЪЛГАРИЯ ИНТЕРНЕШАНЪЛ ЕООД са с предмет на доставките, съответно арматурно желязо / АКВА ВИЗИОН ЕООД/, Акрилна драскана мазилка и естествена кожа/ ВЕСТА КОНСТРЪКШЪН ЕООД/ и дишащ латекс / МАКСИ ГРУП БЪЛГАРИЯ ИНТЕРНЕШАНЪЛ ЕООД/. 5. Дадено е тълкуване на понятието доставка по смисъла на чл.6 ЗДДС и че за доказване на реалността се изисква да се установи предаване на собствеността върху вещите съгласно чл.24,ал.2 ЗДДС. На отделен ред първоинстанционният съд е коментирал представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, като е посочил, че от външна страна същите са идентични на фактурите, т.е. вместо простото удостоверяване на факта на предаване и приемане на стоките и на обстоятелствата, при които се извършва време и място на предаване, то протоколите възпроизвеждат реквизитите на фактурите. По тази причина решаващият съд ги е намерил за неубедителни и не ги е кредитирал относно способността им да докажат факта на предаване на стоките, съответно на прехвърляне на собствеността. Прието е, че само наличието на фактури, придружени от посочените приемо-предавателни протоколи, не е достатъчно да обоснове извод за реално извършени доставки, още повече, че липсват доказателства за извършено плащане по фактурите. Допълнено е, че по тези фактури липсват и доказателства относно придобиване от доставчиците на въпросните стоки, което препятства възможността да се установи възможността на дружествата да извършат тези доставки. 6. По отношение на доставките на Торино гранде ЕООД и Бела 02 ЕООД, също с предмет на доставка стоки, е посочено, че са предоставени документи за придобиване на стоките от предходен доставчик, но предвид липсата на данни за посочените периоди предходните доставчици да са осъществявали търговска дейност, тези документи не могат да бъдат приети за достоверни. Направен е краен извод, че фактурите с предмет на доставка стоки, действително не удостоверяват реално извършени стопански операции, поради което органите по приходите законосъобразно са отказали да признаят право на данъчен кредит. 7. Като обосновани са определени от първоинстанционния съд констатациите в акта, че следва да се определи нулева данъчна основа по извършената вътрешно-общностна доставка /ВОД към Великобритания с получател Prp Businedd Team LTD по издадената от ревизираното дружество инвойс-фактура 00 .44/02.01.2020г. предвид липсата на доставки от Аква Визион ЕООД.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решение на Административен съд София град е частично неправилно.

В касационната жалба на МЕТРОСИСТЕМ ЕООД против първоинстанционното решение се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Излагат се аргументи, че първоинстанционният съд е изложил бланкетни мотиви и се е ограничил до възпроизвеждане на установената фактическа обстановка в ревизионното производство, без да бъдат обсъдени изложените в жалбата аргументи за неправилно прилагане на закона. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд относно доказателствената сила на представените по делото писмени доказателства. Излагат се доводи и за неправилност на изводите на решаващия съд за липса на реални доставки по отделните доставчици и фактури.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно дейност, свързана МЕТРОСИСТЕМ ЕООД е покупко-продажба на различни видове стоки. По тази причина предметът на доставка по процесните фактури на посочените по-горе доставчици основно са стоки, една част хранителни, други в областта на строителството. Най-общо констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури са обосновани с това, че в хода на ревизията доставчиците не са открити на декларирани данъчни адреси, не са представили доказателства във връзка с извършените доставки, в това число, че са притежавали стоки от вида на фактурираните, място на съхранение, на предаване, начин на транспортиране; че не е установено издателите на фактурите да са разполагали с материално-технически и кадрови потенциал да извършат подобен род доставки. За някои от фактурите правото на данъчен кредит е отказано на други основания, различни от констатациите за липса на реални доставки, като са изложени съответните аргументи на база на събраните доказателства и установените факти в хода на ревизията.

Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства.

По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен изцяло в оспорената му част.

Настоящата инстанция не споделя напълно този негов извод, като намира, че в една част ревизионният акт действително е законосъобразен и правилно е бил потвърден от първоинстанционния съд, но в друга част същият е издаден в противоречие със закона и потвърждавайки го, административният съд е постановил едно неправилно съдебно решение.

Принципно между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл.6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване.

При така очертаната правна рамка настоящата съдебна инстанция намира, че решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно в следните свои части:

1. Начислена лихва в размер на 33,88лв. за периода от 15..04.2020г. до 14.07.2020г. за несвоевременно начисляване на ДДС по фактура 40..40/02.03.2020г., издадена на КЕМ Е. М. 2012 ЕООД, по отношение на която част от спора не се правят възражения и не се ангажират доказателства.

1. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 50лв. по фактура 30 18367/20.12.2019г., издадена от ИВЯНИ ГАЗ ЕООД, като фактурата е издадена на друго лице, различно от ревизираното.

1. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 7 100лв. по фактура 10..1830.12.2019г., издадена от ВИКИНГТИЙМ ЕООД с предмет на доставката лек автомобил БМВ , поради наличие на хипотеза по чл.70,ал.1,т.4 ЗДДС, като в хода на административното и съдебното производство задълженото лице не е представило доказателства, че ползва въпросният автомобил в стопанската си дейност. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 3 708,33лв. по фактура 10 18/30.12.20919г. на същия доставчик с предмет окончателно плащане по договор за материали, приспадане на аванс . В хода на ревизионното и съдебното производство страните по сделката не са представили договор с описание на материалите приемо-предавателен протокол и прочие.

1. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 3 759,44лв. по фактури издадени от ВЕСТА КОНСТРЪКШЪН ЕООД. В хода на ревизионното производство и ревизираното лице и доставчикът не са представили въпросните фактури, за да бъде установен предметът на доставка по същите.

1. Непризнато право на данъчен кредит в размер на 875лв. по фактура 0 07/07.12.2019г. издадена от МАКСИ ГРУП БЪЛГАРИЯ ИНТЕРНЕШАНЪЛ ЕООД по причини, идентични на изложените в предходната точка 4 въпросната фактура не е представена от нито една от страните по нея.

1. В частта за непризнато право на данъчен кредит в 39 850лв. по фактура 10 07/31.03.2020г., издадена от Т ГРУП СТРОЙ ЕООД . Във въпросната фактура/приложена на л.74 от приложение 1 от административната преписка/, както и в приложения към нея приемо-предавателен протокол, е посочен за предмет на доставка строителни материали по опис . Опис на въпросните материали не представен по делото, фактурата не отговаря на изискванията на чл.114,ал.1,т.9 ЗДДС не съдържа информация относно количество и вида на стоката, следователно не е налице условието по чл.71,т.1 ЗДДС за упражняване на право на данъчен кредит.

С оглед на изложеното в тази му част при условията на чл.221,ал.2 АПК решението следва да бъде оставено в сила.

С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите на Т ГРУП СТРОЙ ЕООД/без посочената по-горе фактура по т.6/ с предмет на доставка строителни материали, БЕЛА 02 с предмет строителни материали боя, грунд, мазилки, машина шприц и автоматичен нагревател, изкуствена и естествена кожа, пелети, ; АКВА ВИЗИОН ЕООД с предмет на доставка арматурно желязо; Д. 2018 ЕООД с предмет на доставка хранителни стоки; ФЛАЙС ТРАНС ЕООД с предмет естествена и изкуствена кожа; АЙБУЛ ФАЙНЪНС ЕООД с предмет на доставка 900литра течност за чистачки; ТОРИНО ГРАНДЕ с предмет плат по асортимент .

По отношение на въпросните доставки са налице фактури, придружени от приемо-предавателни протоколи, за предаване на съответните стоки.

Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки непредставяне на доказателства от доставчици за наличие на стоката, за място на съхранение, липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчици, липса на извършено плащане, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установено само факта на предаване на стоката или услугата и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая. Съобразно установената съдебна практика задълженото лице не може да бъде държано отговорно за поведението на своя доставчик, стига да не е установено знание за участие в данъчна измама, каквито данни не са налице по делото.

Поради реалност на доставката от АКВА ВИЗИОН ЕООД се явяват неправилни констатациите от ревизионния акт, с което е прието, че липсва реално извършен ВОД от ревизираното дружество към PRO BUSINESS TEAM LTD.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 195 340,84лв. по посочените по горе доставки, по фактури издадени Т ГРУП СТРОЙ ЕООД/без посочената по-горе фактура по т.6/ , БЕЛА 02 АКВА ВИЗИОН Д. 2018 ЕООД ФЛАЙС ТРАНС ЕООД АЙБУЛ ФАЙНЪНС ЕООД и ТОРИНО ГРАНДЕ , Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт следва да бъде отменен в тази му част.

При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските , като Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, следва да бъде осъдена да заплати на касатора МЕТРОСИСТЕМ ЕООД, ЕИК 130990139, разноски по делото по компенсация за двете в размер на 7 604,75лв. При определяне на размера на последните настоящата съдебна инстанция съобрази уважения и отхвърления размер от жалбата, извършените разноски от жалбоподателя за двете съдебни инстанции съгласно представените списъци за разноски и доказателства за тяхното извършване. От общата сума от 8 604,75лв. следва да бъде прихванато юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в полза на Д ОДОП София в размер на 1000лв. Съдът редуцира размера на дължимото възнаграждение от 5 621,98лв. на 1 000лв. предвид направеното възражение от касатора и обема на осъществената защита на пълномощника на ответника по касация.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,