Решение № 7537 от 10.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7ДОПК. С решение 5728 от 12.10.2022 г. постановено по адм.д.11872 по описа на Административен съд София град за 2021 г. е отменен ревизионен акт Р-22220220003316-091-001/15.07.2021 г., поправен с ревизионен акт за поправка П-22220221133618-003-001/23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден частично с решение 1551/05.10.2021 г. на директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при ЦУ на НАП, в частта, с която на Алди комерс груп ЕООД е определено задължение за данък добавена стойност за сумата над 75 766.67 лв. до пълния размер от 204 162.67 лв. главница и над 18 858.82 лв. до пълния размер от 34 697.59 лв. лихви. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена. От постановеното съдебно решение са останали недоволни и двете страни в производството, като в срока за обжалване са подадени две касационни жалби. Директорът на дирекция ОДОП гр. София обжалва решението, в частта, с която е отменен ревизионният акт относно установени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 144 237.77 лв. /от които 128 396 лв. главница и лихви в размер на 15 838.77 лв./. Поддържа твърдение, че решението е необосновано и постановено при неправилно прилагане на процесуалния и материалния закон, касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Според касатора, съдът е изложил единствено общи мотиви за фактическите си и правни изводи. Не са обсъдени непълнотите в защитната теза на ревизираното лице. Не са обсъдени и изложените аргументи в писмената защита приложена по делото. По този начин е установена фактическа обстановка, която не кореспондира със събраните по делото доказателства и становищата на страните. По делото е установено, дори и със заключението на изслушаната експертиза, че в счетоводствата на доставчиците липсват относими доказателства да са разполагали с необходимия ресурс за изпълнение на доставките. Проследените в съдебното решение счетоводни записвания касаят единствено счетоводството на жалбоподателя. Липсват доказателства от счетоводството на доставчика, от които да се установи какви количества от съответната стока е заприходена, съответно количества са изписани и на кои клиенти. Игнорирана е и липсата на доказателства за транспортиране на стоките, чийто обем налага безспорно използване на товарни МПС. От приложените по делото доказателства е видно, че е договорено извършването на доставка до обект на купувача. Транспортирането на стоките е част от предаването при такива обеми, съответно е относим факт и е следвало да бъде включен в предмета на доказване. Съдът е допуснал нарушение на процесуалните правила и материалните норми, дефиниращи понятието за доставка на стока. По горните съображения се иска решението да бъде отменено в обжалваната част и постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба -Алди комерс груп ЕООД в проведеното открито съдебно заседание, чрез адв. Бърчев изразява становище, че оспорването е неоснователно. Моли, решението в тази част да бъде оставено в сила като правилно постановено. Срещу постановеното съдебно решение е подадена касационна жалба и от Алди комерс груп ЕООД, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22220220003316-091-001/15.07.2021 г. поправен с ревизионен акт за поправка П-22220221133618-003-001/23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден частично с решение 1551/05.10.2021 г. на директор на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП. Поддържа се твърдение, че в тази част решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и е необосновано. По отношение на осъществените доставки от К.Л.Трейд Плюс ЕООД съдебният състав е възприел изцяло констатациите на приходната администрация за непризнаване право на данъчен кредит, които касаят само наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Събраните по делото доказателства установяват реалност на осъществените доставки, а към тях са приложени и доказателства за последваща реализация. Събраните в хода на данъчната ревизия и приети от ревизиращия екип писмени доказателства, както и тези събрани и приети в съдебното производство по категоричен начин установяват наличието на реална доставка към дружеството по процесните фактури издадени от този доставчик. Неправилно е решението и по отношение на Стройресурсис ЕООД. Съдът е посочил, че недоказаните факти са неосъществени факти и от тях не могат да настъпят желаните за страните правни последици, в случая за възникване по отношение на ревизираното лице право данъчен кредит по издадените от доставчика му фактури. Кредитните известия, на които се позовават органите по приходите са издадени поради допусната техническа грешка от доставчика и тя е отстранена през м.04.2021 г., поради което неправилно е отказано в цялост правото на данъчен кредит. Вторият касатор изразява несъгласие и с мотивите на решението свързани с осъществените доставки то Би Бургас ДЗЗД. Процесната фактура издадена от доставчика е с намалена стойност, която не е отразена в счетоводството на Би Бургас ДЗЗД. За това ревизираното лице не може да носи отговорност и освен това е сезирало прокуратурата. Неправилно изтъкнатите съображения при обжалването не са съобразени от първоинстанционния съд. Ответникът по тази касационна жалба-Директорът на дирекция ОДОП гр. София, я намира за неоснователна и моли да не бъде уважавана. Решението на АССГ в тази част е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че и двете касационни жалби са процесуално допустими. По същество изразява становище, че подадената касационна жалба от ревизираното лице е неоснователна. Обосновано е прието от съдебния състав, че не са налице предпоставките да бъде признато право на данъчен кредит. Предлага решението да бъде оставено в сила. Подадената касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП гр. София е преценена като основателна. Становището на прокурора е, че решението в тази част следва да бъде отменено и да бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като извърши преценка относно допустимостта на жалбите, правилността на решението и наведените касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно, като е спазен срока по чл.211, ал.1 от АПК, процесуално допустими са и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22220220003316-091-001 от 15.07.2021 г. поправен с ревизионен акт П-22220221133618-003-001 от 23.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София и частично потвърден с решение 1551/05.10.2021 г. издадено от директор на дирекция ОДОП гр. София, с който на Алди комерс груп ЕАД са определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 238 860.26 лв. При извършената проверка на акта относно неговата валидност и изискванията за форма съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и извършено от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК за извършването на ревизията. Ревизионният акт е издаден от органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Не са констатирани съществени нарушения на административно производствените правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на акта. Относно материалната законосъобразност на акта е прието следното: Извършена е проверка на кумулативните условия за възникване право на данъчен кредит, като са преценени представените доказателства за всеки от доставчиците по отделно. Според съдебния състав са налице доказателства за извършени доставки от Алездра ЕООД и Уеб мастер 2016 ЕООД. Изложени са подробни мотиви защо не се възприемат изводите на данъчната администрация, обосновали ревизионния акт в тази част. Описани са приложените договори, приемо-предавателни протоколи, от които може да бъде индивидуализиран предметът на доставката, посочено е, че са налице и доказателства за последваща доставка. В мотивите на решението, съдът е обосновал изводите си и с практиката на СЕС, която съгласно приетото в решение по дело С-324/11 не допуска на данъчно задължено лице да бъде отказано правото на приспадане на данъка върху добавената стойност за доставка на стоки, поради кова че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка се счита, че последната не е била реално осъществена. Без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която основава правото си на приспадане не част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. Според съда рисковият профил на предходния доставчик не може да бъде самостоятелно основание за отказ на данъчен кредит, след като не се излагат конкретни твърдения за ревизираното лице. По отношение на доставките извършени от К.Л.Трейд Плюс ЕООД; Стройресурсис ЕООД и Би Бургас 2019 ДЗЗД са формирани изводи, че с ревизионния акт правилно са определени допълнително задължения за ДДС. По отношение на фактурираните услуги от К.Л.Трейд Плюс ЕООД е посочено, че липсват доказателства за реалност на доставките, които да обосновават твърденията в жалбата за незаконосъобразност на ревизионния акт. Доставката от Стройресурсис ЕООД също е приета за нереална, тъй като приложения договор за цесия не следва да бъде ценен като доказателство в ревизионно производство. За него липсват доказателства, че е уведомен длъжникът Ваклин груп ЕООД, което е условие този договор да породи последици. Описани са счетоводните отразявания на цесията и правилата по които това следва да бъде сторено. За Би Бургас 2019 ДЗЗД е посочено, че не са налице доказателства за издавени кредитни известия към фактурата и на основание чл.86 ЗДДС се дължи начисления ДДС. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на Директора на дирекция ОДОП гр. София: Решението в частта, с която жалбата на дружеството е уважена и е отменен процесния ревизионен акт е правилно постановено. Първоинстанционният съд е събрал относимите за спора доказателства, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса, отделил е спорните фактически и правни въпроси и обосновано е приел, че ревизионният акт в тази част е незаконосъобразен. Разпоредбата на чл.68, ал.2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл.71, т.1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на съответните доставки. Съвкупният анализ на представените доказателства пред органите по приходите и в хода на съдебното производство обосновава извод за реалност на доставките и за наличие на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Алездра ЕООД ; Уеб мастер 2016 ЕООД и "Стройресурсис" за фактура 10000000009/30.09.2019 г. От първоинстанционният съд е установено, че още в хода на ревизионното производство са представени освен спорните фактури, приемо-предавателни протоколи, договори, счетоводни документи относно заприходяването на стоката и в последствие за нейното изписване във връзка с последващата й реализация. Тези документи съдържат необходимата конкретика относно вид, количество, единична цена, обект, дата на прехвърляне собствеността върху стоките от лицето, овластяващо ревизираното да се разпорежда фактически с тях като собственик и приемането на резултата от достатъчно индивидуализирана по предмет и начин на формиране на договорената цена услуга. Налице е обвързаност между предмета на фактурите и предмета на приемо-предавателните протоколи към тях. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Такъв анализ е извършен в атакуваното съдебно решение. При липсата на оспорване от страна на приходната администрация по реда на чл.193 ГПК, във връзка с чл.144 АПК и §2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност и съдържание документите правилно са кредитирани от решаващия състав на АССГ. Правилно е преценена доказателствената им сила. Споделя се изводът на съда, че са налице доказателства във връзка с доставянето и получаването на стоките по фактурите, които са в подкрепа на крайния извод за наличие на реални облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл.6, ал.1 ЗДДС и доказаност на материалноправните предпоставки по чл.68, ал.1,т.1 и чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. В противоречие със съдържанието на решението е твърдението на касатора, че съдът е изложил общи мотиви при разрешаване на спора. Видно е, че обсъждането на доказателствата е по доставчици, като са посочени доказателствата, въз основа на които е направен извод, че се касае за реално осъществени доставки. Неоснователно е и твърдението в касационната жалба, че липсват счетоводни записвания у доставчиците и не са приложени от тях счетоводни документи-хронологични ведомости, отчетни форми. Съгласно непротиворечивата съдебна практика на ВАС, която следва тълкуването на Директива 2006/112/ЕО в практиката на СЕС, първоинстанционният съд е съобразил, че недоказването на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, само по себе си, не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, също както и че задълженото лице не може да бъде държано отговорно за нередности, относно дейността на доставчика. Изхождайки от това принципно положение, настоящият състав намира, че нередностите, на които се позовава касаторът относно липсата на счетоводна отчетност у доставчика не може да бъде самостоятелно основание, за да се постанови отказ относно правото на данъчен кредит. Не може да бъде вменено в тежест на получателя по доставката да представя доказателства, които не са в негово задължение да изготвя и съхранява. По повод анализа на данни за предходните доставчици на прекия доставчик, правилно е посочено, че обект на проверка е пряката доставка между ревизираното лице и неговия пряк доставчик с оглед обстоятелството, че данъчно събитие настъпва именно по тази доставка. В този смисъл неоснователни са и оплакванията свързани с недоказан произход на стоката. Установяването на такъв произход на стоката не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произходът на стоката не обуславя извод, че стоката въобще не съществува и не може да бъде предмет на доставки и съответно, че не са осъществени реални доставки на тази стока. Според тълкуването на Директивата, съдържащо се в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В конкретния случай от приходните органи не са наведени твърдения и не са ангажирани доказателства за наличие на данъчна измама, осъществена между страните по описаните по-горе доставки. На следващо място неоснователни са възраженията, свързани с транспортирането на стоките и кадровата обезпеченост на доставчиците. Както е приемал и друг път ВАС в своята практика, единствено липсата на доказателства за транспорт на стоките и кадрова обезпеченост не обосновава сам по себе си извод за недоказана реалност на доставката. Предвид изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че претендираното право на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки е отказано незаконосъобразно. Решението, в тази част не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при спазване на административнопроизводствените правила, правилно прилагане на материалния закон, поради което, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Алди комерс груп ЕООД: Постановеното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт е неправилно. Видно е от доказателствата по делото, фактурите издадени за спорните доставки, които съдържат изискуемите реквизити по чл.117 от ЗДДС и чл.7 ЗСч., като към всяка от тях са налични договори, протоколи обр.19, надлежно подписани, с ясно формулиран предмет на изпълнение. От приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза се установява, че в ревизирания период дружеството е извършило последваща реализация на фактурираните доставки. Вещото лице е установило съответствие между доставените стоки съгласно процесните фактури стоки, както и последващата им реализация. При наличието на едни и същи доказателства, подробно описани в решението не е ясно защо по отношение на двама от доставчиците е прието осъществяването на реални доставки, а по фактурите издадени от К.Л.Трейд плюс ЕООД не направен същият извод. Органите по приходите са приели, че доставките не са осъществени от посоченото като доставчик дружество, като са обосновали липса на потенциал за извършването й. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/1128ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в цитираните по горе решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, които са съобразени от решаващия състав при другите доставчици. Получателят по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик, при липса на доказателства за участие в данъчна измама. Не могат да бъдат споделени изложените мотиви от АССГ относно доставките на Стройресурсис ЕООД, за които жалбата е отхвърлена. Тези мотиви са свързани единствено със допуснатите неточности в счетоводни записвания. Наличието на реална доставка не зависи от счетоводното отразяване на сделката или от допуснатите пропуски в него. При извършване на преценка в конкретния случай следва да бъде съобразено наличието на предпоставките при които се признава право на данъчен кредит: дали доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. Дали тази доставката да е между данъчно-задължени лица и предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки. Още в хода на ревизията са приложени по делото договор, протокол обр.19 от 25.09.2019 г., в който са описани конкретно извършени дейности. Наличието на тези условия не е съобразено от първоинстанционния съд, който е изложил съображения само относно характера на договора за цесия, кога е валидно подписан и как поражда права и задължения за страните по него. Тези изводи на съда не могат да мотивират липса на реална доставка по отношение на фактурите издадени от този доставчик. На последно място неправилни са изводите на АССГ и по отношение на Би Бургас 2019 ДЗЗД. Отново е обсъдено само счетоводното отчитане на фактурата и то във връзка с допуснати нарушения от доставчика, които не могат да бъдат отнесени към ревизираното лице. Неправилно е посочено, че са налице основания за доначисляване на ДДС. Като е отхвърлил жалбата на ревизираното лице по отношение на посочените доставчици, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което страда от посочените касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл.222, ал.1 АПК, постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният ревизионен акт да бъде отменен и в тази му част. При този изход на спора в полза на Алди Комерс груп ЕООД се дължи присъждане на разноски за касационната инстанция. В проведеното открито съдебно заседание е заявено искане за присъждане на разноски за заплатена държавна такса за образуване на делото пред ВАС. Заплатените разноски за държавна такса са в размер на 757 лв., които следва да бъдат присъдени в полза на дружеството. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на осмо отделение