Решение № 1640 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2119/2016 г.

Решение № 1640 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2119/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 2621/23.12.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1522/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 161305743/10.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в частта относно отказаното на "М. трейд" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в размер 13 290.67 лева за данъчен период м. ноември 2012 г. и определената лихва за забава. Доводите на касатора са за допуснато от съда нарушение на съдопроизводствените и логическите правила при преценката на писмените доказателствени средства - фактури, счетоводни регистри, международни товарителници и заключението на ССЕ при формиране на фактическия му извод за осъществяване на доставките, по които с РА е отречено съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Иска отмяна на обжалваното решение, включително в частта за разноските, както и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "М. трейд" ЕООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС П. е обжалвана потвърдената при оспорването по административен ред част ревизионен акт, с която са установените в тежест на "М. трейд" ЕООД задължения за ДДС в размер 13 290.67 лева и за закъснителна лихва в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчен период м. 11.2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в този данъчен периоди. Отреченото данъчно право е в размера на определеното данъчно задължение по две фактури, издадени от "ВРР трейд" ЕООД с предмет на доставките стоки - захар. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчика и превозвачите, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Възприети са количествени и времеви несъответствия в доставките към "М. трейд" ЕООД и от него към съконтрахента му "Ники комерс 2007" ООД. Обобщението на ревизиращият екип е за неопределеност на мястото на доставката на стоките от прекия доставчик, липса на склад за съхраняване на стоките; очаквана счетоводна наличност на стоката захар към 31.12.2012 г. при отрицателното салдо на сметка 304/20 "Стоки-захар" към 01.11.2012 г., а вместо това кредитно салдо; неустановено плащане при последващата реализация на стоките. Правно основание за разпоредения отказ на правото на приспадане на данъчен кредит е разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С РА е отречено осъществяването и на последващите доставки, но не и изискуемостта на данъка от РЛ с позоваване на правилото на чл. 85 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на ДЗЛ. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА. Съдът е възпроизвел констатациите на органите по приходите. Направил е и собствени установявания, основани на преценка на събраните в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства. Ценил е заключението на ССЕ за констатациите си, че счетоводствата на доставчика, "М. трейд" ЕООД и "Ники комерс 2007" ООД са водени редовно в частта им за отчитането на стоките по процесните фактури. Припознал е като основание на администрацията да признае правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя определянето на дейността му като посредническа. Спорът по фактите е концентриран до придобиването от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с процесните вещи с използване на понятието за доставка на стоки по съюзното право и интерпретацията му в практиката на СЕС. С. съда отношенията между "ВРР трейд" ЕООД, РЛ и неговия съконтрахент са основани на договор за транзитна продажба. "Ники комерс 2007" ООД е посочено от жалбоподателя трето лице, на което "ВРР трейд" ЕООД изпраща стоката, поради което има облагаеми доставки от "ВРР трейд" ЕООД към "М. трейд" ЕООД и от него последното към "Ники комерс 2007" ООД. Движението на стоките се осъществявало до посочени от "М. трейд" ЕООД складови бази, като за пакетиране на стоките е сключен договор между него и "Г и С комерс" ЕООД, а предаването на стоките за пакетаж е удостоверявано с нарочни протоколи и за услугите по пакетирането са издавани фактури. Инстанцията по същество е отказала да свърже с неблагоприятни за ДЗЛ последици несъответствията в транспортните документи относно мястото на разтоварването и обясненията на доставчика, превозвача и жалбоподателя, тъй като съдържанието им не зависело от жалбоподателя. С позоваване на заключението на ССЕ е обяснено, че очакването на органите по приходите за наличност на 5 300 кг захар към края на 2012 г. е неоснователно заради отрицателното салдо в същия размер по сметка 304/20 към 01.11.2012 г. Оспореният съдебен акт е неправилен. Основателни са упреците на касатора за опущения на първостепенния съд при преценката на писмените доказателствени средства. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не се основава на съдържанието на утежняващия административен акт дефинираното от съда основание да се откаже правото на приспадане. В случая органите по приходите са отрекли осъществяването въобще на поредицата доставки на стоки по цялата верига, а не са определили по различен начин участието на РЛ в движението на стоките - като посредник, вместо като купувач и продавач. Познавателната дейност на първостепенния съд е опорочена, поради което фактическите му констатации са неверни. Отреченото с РА данъчно предимство е упражнено по фактури № № 0000100317/05.11.2012 г. и 0000100335/09.11.2012 г. Предмет на доставката по първата фактура са 22 800 кг захар, които би трябвало да са превозени от "Стил транс" ЕООД до неопределено място в гр. П., където според отбелязването в кл. 24 на товарителницата да са получени от "ВРР трейд" ЕООД на 07.11.2007 г. и да са предадени на РЛ, за което е съставен приемо-предавателен протокол. Получателят е предал 17 500 кг захар на 06.11.2012 г. на "Ники трейд 2007" ЕООД и е издал данъчен документ за доставката. Към момента на предаването на стоките на 06.11.2012 г. от "М. трейд" ЕООД дружеството не е разполагало с наличности от нея по счетоводни данни. Несъвместимо с изискването за редовност на счетоводството е съществуването на кредитно салдо към 01.11.2012 г. на сметка 304. Отрицателното салдо по тази сметка сочи на изписване на незаприходени стоки. Недопустима е извършената от експерта по ССЕ "компенсация" на кредитното салдо от 01.11.2012 г. с част от полученото по двете фактури от "ВРР трейд" ЕООД, та да се разколебае очакването за наличност от стоките в края на 2012 г. Вещото лице е предложило счетоводни записвания на "М. трейд" ЕООД с крайно нулево салдо по сметка 304/20, вместо отчетеното кредитно салдо от 4.10 лева. Приложената към другата фактура международна товарителница с превозвач "Тирас транс" ЕООД също не може да се обвърже с доставката към "М. трейд" ЕООД, нито с последващата реализация на стоката на съконтрахент на получателя. Подписът и печатът в кл. 24 са на доставчика. Опитът за привръзка с изготвянето на приемо-предавателни протоколи за получаването и последващото разпореждане, индивидуализиращи стоката с посочване на превозното средство, е неуспешен заради времевите несъответствия по първата фактура. Доказателствената стойност на протоколите е разколебана и от положителната разлика между купеното и продаденото количество без да е налично купеното в повече. Не е установено предаването на стоките в нает от "Г и С Комерс" ЕООД склад в гр. П., ул. "Брезовско шосе" № 170. Възприетото от съда предаване на стоките на този търговец, удостоверено с приемо-предавателни протоколи, е от месец април 2013 г. Установяването с РА на задължения за ДДС заради непризнаването на несъществуващо право на приспадане на данъчен кредит е законосъобразно, а отмяната с първоинстанционното решение на утежняващия административен акт - неправилно. Неправилното съдебно решение следва да бъде отменено, като вместо него се разпореди отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 1 636.51 лева /935.15 лева за първата инстанция и 701.36 лева за касационната/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение