Решение № 252 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11876/2015 г.

Решение № 252 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11876/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. срещу решение № 5215/21.07.2015 г., постановено по адм. д. № 9906/2014 г. по описа на Административен съд С.-град, в частта му, с която е частично отменен ревизионен акт № 2251300321/25.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1072/16.06.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП /ОДОП/ относно непризнато на "Симекс" ЕООД право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сити строй 12" ЕООД, "Мартимор - МАД" ЕООД, "Валенсия - М" ЕООД, "Ивест - ВГ" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД /съгласно подаденото уточнение към касационната жалба от 09.12.2016 г./ В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение в разглежданата част, като постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че в хода на ревизията не са представени доказателства за реалност на процесните доставки, а доставчиците не притежават необходимия кадрови и материално-технически ресурс за извършване на фактурираните услуги. Поддържа се, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да се постанови решение, с което жалбата срещу РА да се отхвърли. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът в касационното производство - "Симекс" ЕООД чрез процесуалните си представители поддържа, че касационната жалба е недопустима, тъй като не съдържа точно и мотивирано посочване на касационните пороци на решението. По същество оспорва касационната жалба и моли решението в обжалваната част да бъде оставено в сила. Претендира разноски за двете инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима. Макар и бланкетно подадена, същата е подробно и в срок уточнена в допълнение към касационната жалба, като въведеното касационно основание е нарушение на материалния закон. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. С РА са установени допълнително задължения по ЗДДС за отделни данъчни периоди през 2009, 2010 и 2013 г., въз основа на корекции на декларирания резултат за данъчните периоди, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по фактури, издадени от 10 доставчика. Предмет на касационен контрол е съдебното решение само в частта му, с която е отменен РА по отношение на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сити строй 12" ЕООД, "Мартимор - МАД" ЕООД, "Валенсия - М" ЕООД, "Ивест - ВГ" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД. По отношение на доставчика "Ивест - ВГ" ЕООД, за доставките от който жалбата срещу РА е частично уважена, е прието за установено от АССГ, че е издател на фактура № 5000000019/17.08.2009 г. с цена на доставката 49400,00 лв. и ДДС 9880,00 лв. и на фактура № 5000000020/19.08.2009 г. с цена 31500,00 лв. и ДДС 6300,00 лв. Съдът е отменил РА изцяло относно непризнатото право на данъчен кредит по първата фактура и частично по отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на сумата от 2907,36 лв. по втората фактура. В останалата част, както и във връзка с третата издадена фактура от този доставчик, жалбата е отхвърлена и решението е влязло в сила. Предметът на фактурите е плащане по договор, плащането е по банков път. Фактурите не са отразени в дневника за продажбите за м. 08.2009 г. Доставчикът не е открит в хода на ревизията и в съдебното производство от вещите лица, дерегистриран е след датата на спорните доставки, към процесния период има назначен един общ работник, който не е осигуряван, няма данни за обект на дейността и за декларирани приходи, издаден му е РА за задължения в големи размери. Фактурите са надлежно осчетоводени при получателя. Между ревизираното лице и доставчика са подписани договори от 01.08.2009 г. за изкопни работи на различни обекти, съответно в с. П. и с. З. Във връзка с договорите са издадени количествено-стойностни сметки, подписани от възложителя и изпълнителя. Ревизираното лице от своя страна е изпълнител по договор за обществена поръчка, сключен с община К., за строителството на обект: "Изграждане на вътрешна водопроводна мрежа" в посочените по-горе населени места, като е представена подробна строителна и отчетна документация на извършеното по поръчката. От заключението на назначената съдебно-техническа експертиза се установява, че обектите са завършени и поради това към датата на огледа описаните изкопи не са видни на място. Вещото лице е установило, след съпоставка, съответствие на описаните в КСС работи по вид и по количество с тези, отчетени към община К. по обществената поръчка за с. П.. За с. З. се констатира съответствие по вид, но не и по количество. В сумарното количество СМР, което ревизираното лице е отчело към община К. за обект "Изграждане на вътрешна водопроводна мрежа" в трите села е включено и извършеното от доставчика по трите договора. По отношение на доставчика "Валенсия -М" ЕООД е установено, че дружеството е издател по 13 фактури за м. 10, м. 11, м. 12.2009 г. с предмет на доставка - цветни павета, базалтови плочи, улични решетки, тръби, бордюри и др. материали за строителството. Същите са включени в дневника за продажби, респективно в СД за ДДС за съответните данъчни периоди. Доставчикът не е открит в хода на ревизията; има две лица, назначени на трудов договор, няма данни за обект на дейността, дружеството има изискуеми задължения по ЗДДС за 2008 г. и 2009 г. в особено големи размери. Към фактурите са приложени касови бонове, които са издадени от нерегистрирано устройство, но съдебно-счетоводната експертиза е установила плащане в брой. Представени са стокови разписки, двустранно подписани, в които са посочени видът и количеството на стоките. Фактурите са надлежно осчетоводени при ревизираното лице. Между него и доставчика е сключен договор за доставка на строителни материали съгласно приложена спецификация. Въз основа на заключенията на СТЕ съдът е счел, че материалите са доставени на ревизираното лице и са вложени в строителството на конкретни обекти, както е подробно обяснено от вещото лице, с изключение на отделни материали, фактическа наличност на които при ревизираното лице е установена от съдебно-счетоводната експертиза. Установена е последваща реализация /влагане/ на строителните материали в конкретни обекти на ревизираното лице. По отношение на доставчика "Сити строй 12" ЕООД е установено, че е издател по 18 фактури за м. февруари 2013 г. с предмет различни материали за строителството, платени в брой, издадени във връзка с договори за продажба на стоки, надлежно осчетоводени при ревизираното лице. Отразени са в дневник за продажбите. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и не е открито в хода на ревизията. Приложени са обяснения от представляващия дружеството, че е неграмотен и е получил е 100 лв при прехвърляне управлението на дружеството, като не знае нищо за по-нататъшната му дейност и не е издавал фактури и други документи. Дружеството няма назначени работници и има въведен касов апарат след издаване на фактурите. Няма данни за материална обезпеченост, има един сезонен работник. Приложени са заверени копия на договори, сертификати за качество от производители, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, пътни листове с вписани данни за превозното средство и водача. Дадени са обяснения от ревизираното лице, че строителните материали са натоварвани от складова база на доставчика, получавани са от водача на превозното средство и транспортирани със собствен превоз. С. са разтоварвани до съответните обекти без да влизат в склад и съответно не са изписвани от същия. Вещото лице по СТЕ е установило, че не са вложени никъде 110 бр. радиатори с единична стойност 110 лв и 505 кв. м. фаянс с единична стойност 22 лв. Останалите материали са вложени в обектите, като има оставащи количества от следните материали: тръби ф32- 344м., фаянс-371м2 и лак 328бр. Радиаторите са налични при инвентаризация през октомври 2014 г., а лакът е бракуван. Съдебно-счетоводната експертиза потвърждава влагането на стоките в строителство. По отношение на доставчика "Интелект груп" ЕООД е установено, че е издател по 14 броя фактури с предмет различни материали за строителството. Към фактурите, надлежно осчетоводени при ревизираното лице, са приложени касови бонове, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи. Доставчикът е открит в хода на ревизията и е дал обяснения, че дружеството не е издавало процесните фактури и за м. 02.2013 г. е подало нулева декларация по ЗДДС, няма касов апарат, търгува на едро и разплащанията са по банков път. Според констатациите на ССчЕ освен 25 кг. латекс, 385 кв. м. фаянс, 1080 бл. лак, 120 бр. радиатори, останалите материали са вложени в обектите, като има оставащи количества от алкидна боя- 870бр. Радиаторите са налични при инвентаризацията, а лакът и латексът са бракувани. По отношение на доставчика "Мартимор-МАД" ЕООД е установено, че е издател на две фактури, платени в брой, с предмет замазка, съгласно договор, приемо-предавателен протокол и стокови разписки. Представени са пътни листа. Фактурите са надлежно осчетоводени при доставчика. Установено е влагане на замазката в конкретен обект. Дружеството не е открито в хода на ревизията, но е установено, че управителят е в чужбина. Дерегистрирано е по ЗДДС. Фактурите са отразени в дневник за продажбите, няма декларирани покупки в дневниците по ЗДДС за същия период, няма назначени работници и регистриран касов апарат. Има изискуеми публични задължения за данъци и осигурителни вноски в особено големи размери. На дружеството е извършена ревизия, приключила с РА, в който е прието, че неправомерно е начислен ДДС по всички издадени през периода фактури. Решението е правилно. Не са налице допуснати нарушения, съставляващи касационни основания. Спорът е изяснен от фактическа страна, изводите на съда са надлежно мотивирани, при спазване на съдопроизводствените правила и материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ревизираното лице е представило доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. Безспорно, касае се за доставки на родово определени вещи - материали за строителството, чиято индивидуализация се извършва с предаването им или със съгласието на страните по сделката. Относно предаването на стоките на ревизираното лице по делото са събрани достатъчно писмени доказателства - стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и др.. Те са били приложени към всички фактури още в хода на ревизията. В тях е налице пълно съвпадение на датите и на описаните стоки с тези във фактурите, като са посочени получател и изпълнител - съответно ревизираното лице и доставчика и са положени подписи на "предал" и "приел". В случая съдът е попълнил пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията не са оспорени в предвидения от закона срок, извършени са след проверки в счетоводството на ревизираното лице и на целия доказателствен материал и правилно са кредитирани от съда по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал. В експертните заключения са изследвани стоковите потоци и е установено влагане на получените видове и количества стоки в конкретни строителни обекти, изградени на място. К. С. на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите, без изрично да оспорват доказателствената стойност на представените доказателства, се позовават на наличие на данъчна измама, без да обосноват по какъв начин е доказано участието на ревизираното лице в нея. Обясненията на част от управителите на доставчиците представляват защитна теза във връзка с водените срещу тях данъчни и наказателни производства, поради което не могат да бъдат кредитирани, предвид и несъответствието им с останалия доказателствен материал. Констатациите по ревизионни актове, съставени на доставчици, също не могат сами по себе си да бъдат основание да се откаже право на данъчен кредит на ревизираното лице. Константната практика на Съда на ЕС приема, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нарушения по веригата доставки, при липса на установена данъчна измама. Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, ЛВК-56, Евита-К ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговите доставчици отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии, а още по малко когато това се отнася до предходни доставчици. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоката от самото ревизирано лице, както и върху последващата и реализация. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, а в съдебното производство е изследвана и установена, поради което, и предвид множеството писмени доказателства за реално предаване на стоките, съдът правилно е отменил РА в съответната му част. По изложените съображения, първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила в обжалваната му част. На ответника по касация се присъждат разноски в размер на 25 лв, колкото е внесената държавна такса. С изключение на тази сума, представеният списък и доказателства касаят изцяло разноски, направени пред първата инстанция, за които изрично е направено заявление, че не се претендират. Други доказателства за направени разноски пред настоящата инстанция не се представят. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение