Решение № 12630 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1915/2013 г.

Решение № 12630 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1915/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" и на "Строително монтажно предприятие - СМП" ЕООД, чрез повереника му адв. Емил Пеев, срещу решение № 637/11.12.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 348/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 151102199/26.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта относно отказаното в д. п. м. 09.2007 г. и 11.2007 г. право на данъчен кредит в общ размер на 1 640,40 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Пард скорпион 111" ЕООД - гр. Плевен, както и в частта за увеличението в отчетен период 2007 г. на финансовия резултат по ЗКПО със сума в размер на 8 202 лв., представляваща стойността на отчетени разходи по фактурите, издадени от "Пард скорпион 111" ЕООД и е отхвърлена жалбата на "Строително монтажно предприятие - СМП" ЕООД от гр. Плевен срещу ревизионния акт в останалата й част. Първият касатор оспорва отменителната част на решението с доводи за постановяването му в противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Конкретните му оплаквания са за неправилна преценка на доказателствата при установяванията на съда за действително извършване на услугите предмет на доставките на "Пард скорпион 111" ЕООД и за неправилност на извода за възникнало право на данъчен кредит по тези доставки. Вторият касатор обосновава трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК на частта от решението, с която се отхвърля жалбата му срещу РА. И неговите упреци към съда са в оценъчната му дейност при доказването. Приема, че е доказал възникването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на четиримата доставчици, за които то е отречено от приходната администрация и от съда, като това засяга и правомерността на увеличаването на финансовия резултат на дружеството с платеното за доставките, съответно установяването на задължение за корпоративен данък в 2008 г. с лихви за забава и намаляването на декларираната данъчна загуба в 2009 г.

Като ответници по касация касаторите отричат основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата на търговското дружество и наличие на предпоставките за уважаване на тази на органа по приходите. Подробно обсъжда събраните в извънсъдебната и съдебната фази на производството доказателства, за да мотивира позицията си.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер 17 764.04 лева на "Строително монтажно предприятие - СМП" ЕООД:

• в д. п. м. 09 и 11.2007 г. данъчен кредит в общ размер на 1 640,40 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Пард скорпион 111" ЕООД с предмет на доставките - "демонтаж на филтри", "изработка и монтаж на парапет" в "Златна панега цимент" АД;

• в д. п. м. 01.2008 г., 02.2008 г., 03.2008 г., 04.2008 г., 06.2008 г. и 02.2009 г. данъчен кредит в общ размер на 6 644,04 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "Ем Би Пи комерс" ЕООД - гр. София с предмет на доставките - "демонтаж на ламаринена метална конструкция, демонтаж на телфер, демонтаж на козирка над пещ", "почистване на кота от налепи и цимент", "машинно рязане на бетон", "демонтаж на бетонови тръби 180 м", "разбиване и къртене на арматура и бетон за монтаж на бункер 1 и 2 в суровинен комплекс в "Златна Панега цимент" АД" и др.;

• в д. п. м. 05.2009 г. и 06.2009 г. данъчен кредит в общ размер на 1 742 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Екса Трейдинг" ЕООД - гр. София с предмет - "монтаж на клапан на кота 70", "облицовка на трегери с ламарина, доставка и монтаж на водосточни тръби и олуци на трегери";

• в д. п. м. 03.2009 г., 05.2009 г., 07.2009 г. и 12.2009 г. - данъчен кредит в общ размер на 3 364 лв. по 5 бр. фактури, издадени от "Тед и Ван" ЕООД - гр. Плевен за доставки на стоки и услуги - "Специализирана кошница за работа на височина", "геодезични замервания", "демонтаж и монтаж на ламарина" и др.;

• в д. п. м. 07.2008 г., 09.2008 г., 12.2008 г. и 03.2009 г. отказаният данъчен кредит в общ размер на 4 373,60 лв. е по 4 бр. фактури, издадени от "Тест-Ком" ЕООД - гр. София, имащи за предмет доставки на услуги - "демонтаж на шапки на комин", "изливане на бетон и монтаж на комин", "къртене и почистване на отпадъци на депо" и др.

Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещните проверки на доставчиците. Прието е, че не са реално осъществени доставките на услуги по фактурите поради липсата у всеки от петимата доставчици на количествено - стойностни сметки или други документи за установяване на вида и обема на вложените труд и материали за изпълнение на строителните услуги; неяснотата относно начина на формиране на цената на услугите; недостатъчната в количествено /при съпоставяне на обема предоставени услуги по данъчни периоди по данни от ИМ "VAT"/ и качествено отношение работна сила; липсата на информационна следа за превозването и командироването на работниците до обектите, в които са извършвани услугите; недоказаното наличие на специално оборудване, необходимо за част от дейностите извършвани на голяма височина. Изключена е доказателствената стойност на сключваните от ревизираното лице с доставчиците договори за отделните видове работи и протоколите за установяване на извършването и заплащането на натурални видове СМР /протоколи обр. 19/. Убеждаващото въздействие на протоколите обр. 19 е изключено с извършено сравняване на подписите положени от управителите на дружествата-доставчици в тях с тези в сайта на Търговския регистър, воден от Агенцията по вписванията. Доколкото голяма част от спорните СМР са извършвани на обекти на "Златна Панега цимент" АД в изпълнение на договор на ревизираното лице с акционерното дружество от 01.10.2008 г. /доставчиците на "СМП" ЕООД са действали като подизпълнители/, приходната администрация и формирала фактически изводи от декларираното в чл. 8, ал. 2 от договора за наличие у изпълнителя на опит, квалификация, средства и персонал за изпълнение на уговорените дейности, ограничението за изпълнителя да наема подизпълнители без предварително писмено съгласие на възложителя /чл. 9/, пропусквателния режим за работниците и специалистите на изпълнителя /чл. 13, ал. 2/ и липсата на запазени пропуски за работниците на подизпълнителите, които би трябвало да са извършвали работи на територията на възложителя. Отсъствието на извършени услуги е отнесено към разпоредбите на чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, за да се изключи настъпването на данъчно събитие и на правото на предпоставките на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, респ. осъществяването на правоизключващия данъчния кредит юридически факт на неправомерното начисляване на данъка по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно момента на признаване на извършването на доставката на услуга се препраща към чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС и т. 7.1 във вр. с т. 7.2, б. "г" от СС 18 "Приходи".

При установяването на задължения по ЗКПО приходната администрация е направила връзка с установяванията по прилагане на ЗДДС. Прието е, че плащането по нереалните доставки води до отклонение от данъчно облагане, което следва да се преодолее по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В същото време е отречена документалната обоснованост на разхода с позоваване на разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗСч и наложителното преобразуване на ФР по реда на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. За 2007 г. е определен допълнително корпоративен данък в резултат на извършено увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат със сума в размер на 8 202 лв. на основание чл. 16, ал. 1, вр. с чл. 15 от ЗКПО /сумата е стойността на отчетени разходи по фактурите, издадени от "Пард скорпион 111" ЕООД/. За отчетен период 2008 г., е определен допълнително корпоративен данък в резултат на извършено увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат със сумата 43 978,20 лв. - стойността по фактурите, издадени от "Ем Би Пи комерс" ЕООД и "Тест-Ком" ЕООД. За отчетната 2009 г. е извършено увеличение на ФР на ДЗЛ със сумата 36 640 лв. - отчетени разходи за услуги по фактурите, издадени от "Ем Би Пи комерс" ЕООД, "Тест-Ком" ЕООД, "Тед и Ван" ЕООД и "Екса трейдинг" ЕООД. Последица на увеличението на финансовия резултат е намаляването на размера на декларираната данъчна загуба от 137 174,88 лв. на 100 534,88 лв.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила и постановеният в него ревизионен акт съответства на материалния закон в частта относно отказа на администрацията да признае правото на "Строително монтажно предприятие - СМП" ЕООД на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Ем Би Пи комерс" ЕООД, "Тест-Ком" ЕООД, "Тед и Ван" ЕООД и "Екса трейдинг" ЕООД и преобразуването на ФР по ЗКПО с разходите по доставките от тези субекти.

Различни от тези на органите по приходите са изводите на съда за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Пард скорпион 111" ЕООД и коригирането на ФР с разходите по тези доставки, съответно и определянето на допълнителен корпоративен данък за 2007 г. Инстанцията по същество е приела, че с показанията на св. Печева е проверена автентичността на оспорените от ответника протоколи образец 19 и е доказано извършването на договорените СМР. Тези писмени доказателствени средства са съпоставени със заключението на ССЕ, установяваща факта на касовото плащане по фактурите и наличието на заети по трудово правоотношение лица, за които са начислявани заплати по ведомост. При реалността на доставката на услуги от този доставчик е обосновано съществуването на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от него фактури и неправомерното преобразуване на ФР с разходите по доставките.

С позоваване на показанията на св. Богданов /за "Ем Би Пи комерс ЕООД и "Екса трейдинг" ЕООД/ и на св. Тасков /за "Тед и Ван" ЕООД/ според административния съд е доказана автентичността на протоколите за установяване извършването и заплащането на натурални видове СМР по доставките на тези три дружество, но предвид наемането по трудово правоотношение на само две лица за извършване на уговорения обем дейности и липсата на информационна следа за използваната техника извършването на услугите е недоказано. За доставчика "Тест-Ком" ЕООД е отречено доказването на истинността на протоколите обр. 19, което наред с неустановеността на наемането на квалифициран персонал и наличието на техниката необходима за извършването на СМР. С липсата на доставка е обвързана пречката по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС и увеличаването на ФР с платеното по доставките за предотвратяване на отклонението от облагане с корпоративен данък.

Решението е правилно отменителната част и неправилно в останалата част.

Неоснователни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за доставките на "Пард скорпион 111" ЕООД. При действието на чл. 194, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в обхвата на проверката за истинност на оспорени документи е допустимо позоваването на гласни доказателствени средства, каквито са свидетелските показания. Използването на специални знания също е възможен способ за проверка на автентичността на документа, но не изключва свидетелските показания. Показанията на св. Печева установяват авторството на протоколите обр. 19 по доставките на "Пард скорпион 111" ЕООД и връзката между изявлението е неговия автор, която да обуслови формалната доказателствена сила на подписания частен документ по чл. 180 от ГПК. Щом Печева е припозната като автор на изявлението от името на дружеството изпълнител, то доказателствената стойност на документа не се засяга от посочването в него на друго лице за негов издател. Освен автентичността на протокола Печева установява и извършването на спорните СМР, доколкото за доказването на тези факти не съществува ограничение за доказателствените източници - вж. чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2, т. 2, in fine от ДОПК. С касационната жалба се възстановява спора по безспорния в РА факт на наети от "Пард скорпион 111" ЕООД седем лица за полагане на зависи труд, от които трима общи работници и четирима строители. От справката, извършена в ИМ "VAT" за броя на декларираните от доставчика услуги не може да се направи убедителен извод за липса на кадрови потенциал за извършване на доставките. В двата спорни данъчни периода са декларирани общо 10 доставки без да е изследван вида и обема на услугите, да е определен необходимия персонален субстрат за извършването им и наличието/липсата на използване на други изпълнители. От липсата на информационна следа за командироването на работници и за разходи по транспортирането им до "Златна Панега цимент" не може да се направи извод, че не от работници на доставчика са извършени процесните СМР. Неотносимо е позоваването от приходната администрация на разпоредби от СС 18 "Приходи" в привръзка с чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, тъй като за СМР приложимият счетоводен стандарт е СС 11 - Договори за строителство, а условията за надеждно определяне на резултата от договора на база "твърда цена" по т. 6.2 от стандарта са налице.

При използване на същите процесуални, логически и опитни правила не може да се споделят изводите на АСВТ за липса на извършени услуги по доставките на "Ем Би Пи комерс" ЕООД, "Екса трейдинг" ЕООД, "Тед и Ван" ЕООД и "Тест-Ком" ЕООД. Доказателствен източник за изпълнението на СМР от сочените доставчици са протоколите обр. 19. Оспорването на автентичността им не е проведено успешно от органа по приходите. Неоснователно съдът е изключил от кръга на доказателствените средства протоколите обр. 19 по доставките на "Тест-Ком" ЕООД. Ако не е установено авторството на документа за изпълнителя, то за инвеститора подписа е на св. Христов. Без да е доказано подписването на протокола от двете страни по договора за строителство, а само от инвеститора, това засяга доказателствената му стойност, но не е основание за изключването му като доказателствено средство. В сферата на частното право с протокола инвеститорът признава неблагоприятният за него факт на изпълнението и приемането на услугата, а при оценката му като източник на информация за изпълнението на услугата, възприемано като данъчно събитие по ЗДДС е твърдение за ползващ претендиращия правото на данъчен кредит факт.

Документите са универсален доказателствен източник - вж. чл. 49 от ДОПК. Частните документи не обвързват съда да приеме за установено закрепеното в тях, но не може и да откаже да ги цени без да ги съпостави с другите доказателствени средства - чл. 236, ал. 2 от ГПК. В оспореното решение дискредитирането на протоколите е заради установяването на съда за недостатъчен кадрови и технически ресурс да се извършат СМР. И за тримата доставчици според съда са наети по двама работници, но всъщност наетите са трима в първите три дружество и петима в четвъртото; за "Ем Би Пи комерс" ЕООД по обяснения на управителя са наемани и други лица без да са сключвани трудови договори. Априори е прието, че количеството и качеството на зависимия труд са недостатъчни без да е въведено твърдение от органите по приходите и да е установено от тях и проверено от съда колко човекочаса труд и с какво качество са необходими. Както се посочи по-горе фактически изводи за съответствието между декларирания и възможния обем на услугите не могат да се правят само въз основа на данните от ИМ "VAT". Тези изводи се основават на предположението, че не са извършени някои или всички от декларираните услуги, но със сигурност не се извършени точно тези, за които ревизираното лице претендира данъчен кредит.

Годен доказателствен източник за извършването на спорните услуги и доставчиците по тях са показанията на св. Христов. Той обяснява със спецификата на услугите нуждата от възлагането им на подизпълнители. Дисциплинарната му зависимост от ревизираното лице не е основание за дискредитиране на показанията му предвид тяхното съответствие с другите гласни доказателствени средства.

Горните изводи не се разколебават от съгласието на "Строително монтажно предприятие - СМП" ЕООД по договора му със "Златна Панега цимент" АД от 01.10.2008 г. да не наема подизпълнители. Неизпълнението на договорното задължение с наемането на подизпълнители може да има негативни облигационни последици, но пък обуславя правото на приспадане на данъчен кредит.

Щом услугите по доставките на "Ем Би Пи комерс" ЕООД, "Екса трейдинг" ЕООД, "Тед и Ван" ЕООД и "Тест-Ком" ЕООД са извършени по критериите на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС във вр. с т. 6.2 от СС 11, то е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС със задължението на доставчика по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС да го начисли. Правомерното начисляване на данъка е несъвместимо с правоизключващия юридически факт по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

При разбирането на настоящия съдебен състав за реалност на доставките от "Ем Би Пи комерс" ЕООД, "Екса трейдинг" ЕООД, "Тед и Ван" ЕООД и "Тест-Ком" ЕООД, отразеното във фактурите е вярно, тъй като отчита изменението в имуществото на предприятието. Така се постига изискването за документална обоснованост на разходите за придобиване на активите по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, което пък изключва формирането на данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Неоснователно е преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2008 и 2009 г. с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и прилагане на правилата за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Изложеното е основание за отмяна на решението на АСВТ в частта отхвърляща оспорването срещу РА и оставянето му в първоинстанционния съдебен акт в останалата част решаваща спора по същество. Решението следва да бъда отменено и в частта му за разноските, тъй като без да има отхвърляне на жалбата срещу РА на администрацията не се следват разноски и присъждането на такива в размер, определен след прихващане е неправилно.

На "Строително монтажно предприятие - СМП" се следват деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 4 095 лева.

При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер на 795.22 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение