Решение № 4141 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8477/2017 г.

Решение № 4141 от 30.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8477/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП и от "В. Т." ЕАД срещу Решение № 966 от 09.06.2017 г. по адм. дело № 2180/2016 г. по описа на Административен съд /АС/ П., Първо отделение, ХVIII състав в съответните му части.

Касаторът -директорът на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2013 г. със сумата в размер на 14 257,06 лева на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, представляваща неначислена лихва по предоставено финансиране от "Викториятуристик" ЕАД на"Х. Б. груп" АД, като излага доводи за неправилност на решението - нарушение на материалния закон и необоснованост. Поддържа, че от събраните в хода на ревизията доказателства се установява, че във връзка с договор от 02.03.2013 г. / който е за СМР/, сключен между страните реално е налице финансиране от РЛ на "Х. Б. груп" АД със сума в размер на 263 040 лева, за която сума се дължи лихва и за периода 29.03.2013 г. до 31.12.2013 г. с РА е начислена лихва в горепосочения размер, на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Иска отмяната на решението заедно с потвърждаване на РА в посочената му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- гр. П. - "Виктория туристик" ЕАД, чрез процесуалния си представител адв. С. П. оспорва същата.

Касаторът - "В. Т." ЕАД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, като твърди наличието на основания по чл. 209, т. 3 от АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Излага подробни доводи относно всеки пункт от решението, касаещ формирания от съда извод за законосъобразност на РА: - относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Виктория еър" ООД за данъчни периоди м. 05,062012 г. и м. 05,06 и м. 11.2013 г. в общ размер на 8 651,29 лева и по фактура № 9666 от 18.04.2012 г., издадена от "В. Т." АД в размер на 50 000 лева с предмет аванс по договор; - извършеното увеличение на СФР за 2012 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 225 000 лева и за 2013 г. със сумата от 50 000 лева - непризнати разходи въз основа на фактура № 9666 от 18.04-2012 г., издадена от "Виктория тур"АД; - извършеното увеличение на СФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 65 301,18 лева - непризнати разходи по смета 609.04- командировки по фактури, отразени на стр. 73 от РД и със сумата от 38 334,27 лева - непризнати разходи по сметка 601.00.10 - разходи за нает транспорт по фактура № 55 от 09.09.2012 г., издадена от "Виктория еър" ООД; - извършеното с РА увеличение на СФР на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. със сума в размер на 17 664,33 лева и 283 140,11 лева във връзка с начислени лихви по договор за цесия със "Захарен комбинат П." АД. В заключение иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в описаните части като незаконосъобразен. Претендира разноски по делото. Прави възражение за прекомерност на разноските, поискани от насрещната страна.

Ответната страна по касационната жалба "Виктория туристик" ЕАД- директорът на дирекция "ОДОП"- гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител чрез ст. юрк. Калдъшев, в писмена защита оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е неоснователна, а касационната жалба на "В. Т." ЕАД е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. по жалба на "Виктория туристик" ЕАД е Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615001046-091-002/26.02.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис П., ръководител на ревизията, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 564/16.08.2016 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. П. относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 58 651,29 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 22 105,97 лв., допълнително определен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 34 630,01 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. в размер на 34 739,72 лв., ведно с прилежащите лихви.

В хода на ревизията са установени следните факти и обстоятелства, довели до определяне на задължения по ЗДДС и ЗКПО за съответните данъчни периоди, както следва:

1. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, т. 1 от ЗДДС в общ размер на 8 651,29 лв. по фактури, издадени от "Виктория еър" ООД за данъчни периоди м. 05 и 06.2012 г. и 05, 06 и 11.2013 г. и увеличение на счетоводния финансовия резултат /СФР/ на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумите 65 301,18 лв. за 2012 г. и 38 334,27 лв. за 2012 г.

В хода на ревизията е установено, че РЛ е получател по фактури, издадени от "Виктория еър" ООД, подробно описани в РД, с предмет "услуга", отчетени като разходи за командировки. Стойността на фактурите, с изключение на фактура № 55/09.09.2012 г., е отчетена като текущ разход по счетоводна сметка 609.04 "Командировки", подсметка 609.04.100. Стойността на фактура № 55/09.09.2012 г. е осчетоводена като текущ разход по счетоводна сметка 601.00.10 "Разходи за нает транспорт".

В хода на ревизията от ревизираното лице са изискани документи и писмени обяснения относно фактурите с предмет "командировка": заповеди за командировка с индивидуализиращи данни за командированите лица, дестинация на командировката, цел - извършените дейности по време на командировката и връзката им със съответните задачи и договорености с клиенти на дружеството. Изискани са и отчет за командировката и съответните разходо - оправдателни документи, касаещи командированите лица.

В отговор на ИПДПОЗЛ са депозирани писмени обяснения, съгласно съдържанието на които "не представяме заповеди за командировка и всички окомплектоващи документи към тях поради причина, че не са съхранени към момента". Представя се хронологичен регистър на счетоводна сметка 609.04.100 за 2012 г. и 2013 г., като се прави уточнение, че "през 2013 г. сумата е преобразувана в ГДД за 2013 г. поради несъхранени придружаващи документи към заповедите за командировки и отчети за командировка.

1. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС в размер на 50 000 лв. за данъчен период м. 04.2012 г. и увеличение на СФР на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумите в размер на 225 000 лв. за 2012 г. и в размер на 50 000 лв. за 2013 г. по фактура № 9666/18.04.2012 г., издадена от "Виктория тур" АД.

Констатирано е, че посочената фактура е намерила счетоводно отражение като текущ разход по счетоводна сметка 601.01.03.100 "Разходи за външни услуги М., наеми". Издадена е въз основа на договор за наем от 03.04.2012 г. между "В. Т." АД /наемодател/ и "В. Т." АД /наемател/ с предмет "предоставяне за временно и възмездно ползване на собствените на наемодателя недвижими имоти - конферентни зали "П." и "Хебър" и зала "Казино", находящи се в хотелски комплекс "М." - гр. П.. Наемателят, от своя страна, се задължава да заплаща наемна цена по реда и условията, посочени в договора. Предмет на стопанската операция е "аванс по договор".

Приходните органи са установили, че за периода 2012 г. - 2013 г. не са налице данни за експлоатация и икономическа изгода на РЛ от наемането на конферентните зали под формата на преотдаването им под наем, провеждане на семинари и обучения и други подобни дейности. Не са настанявани туристи в хотелски комплекс "М." - гр. П., предвид на което не са отчетени приходи и от туристическа дейност. Направен е извод, че наетите зали не са използвани за икономическата дейност на "В. Т." ЕАД.

1. Относно увеличение на СФР на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО със сумите 17 664,63 лв. за 2012 г. и 297 397,17 лв. /283 140,11 лв. + 14 257,06 лв./ за 2013 г.

Сумите в размер на 17 664,63 лв. и 283 140,11 лв. за 2012 г. и 2013 г. произтичат от договор за цесия от 01.04.2013 г., сключен за продажба на вземане между "Захарен комбинат П." АД /цедент/ и "В. Т." АД /цесионер/, с който на РЛ са прехвърлени вземанията от длъжника "Инвест консултинг" ООД в размер на 4 925 923,40 лв. Съгласно договора, цесионерът приема прехвърленото му от цедента вземане от длъжника срещу заплащане на цената от 4 925 923,40 лв. Представен е анекс № 1 от 04.04.2013 г. към договор за цесия 01.04.2013 г., съгласно който страните променят чл. 2.1. от договора, т. е. че сумата от 4 925 923,40 лв. е платена.

От представените извлечения от счетоводна сметка 261.100 с аналитична партида на "Захарен комбинат П." АД са установени осчетоводени плащания за периода от м. 01 до м. 12.2012 г. в размер на 3 163 525,02 лв. Съгласно представените извлечения от счетоводна сметка 498, аналитична партида на "Захарен комбинат П." АД са налице осчетоводени плащания за периода от 21.12.2012 г. до 30.12.2012 г. общо в размер на 3 776 445,81 лв. с основание "Инвест консулт акции", в т. ч. на 30.12.2012 г. - за сметка на "Инвест консулт" "предоставен дългосрочен заем" - 2 078 391,48 лв. и "лихви" в размер на 101 764,61 лв.

Ревизиращите органи са заключили, че е налице противоречаща на икономическата практика между партньори, несвързани лица - закриване на вземане срещу поемане на нови и в по-голям размер задължения, т. е. отклоняване на парични потоци към трети лица. С тези си действия за ревизираното лице се формира ново задължение, като вместо вземане по обслужван договор за заем и следващите се лихви по него, същото се закрива с цената за поемането на дълг, които дълг предстои да се оформи документално с договора за цесия от 01.04.2013 г.

Установено е също, че "Виктория туристик" ЕАД е предоставило следните заеми на "Захарен комбинат П." АД: по договор за паричен заем от 20.01.2012 г. за сумата от 3 165 000 лв., отпуснат за срок от две години до 20.11.2014 г. с договорена лихва в размер на ОЛП, увеличен с 6 пункта; по договор за паричен заем от 31.03.2013 г. за сумата от 2 556 381,47 лв., отпуснат в срок до 30.11.2013 г. с договорена лихва в размер на ОЛП, увеличен с 6 пункта от заемната сума.

Съобразявайки дефиницията на "пазарна лихва" по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, ревизиращите органи по приходите приемат, че в случая лихвата по договора за заем от 20.01.2012 г., който чрез сключения "договор за цесия" се "погасява" от заемодателя - "Виктория туристик" АД, е ОЛП, увеличен с 6 пункта от заемната сума. На основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен СФР за 2012 г. със сумата от 17 664,63 лв., представляваща начислена лихва. /за главница е приета сумата на извършените плащания към "Захарен комбинат" АД за периода до 30.12.2012 г. общо в размер на 3 776 445,81 лв. с основание "Инвест консулт, акции"/.

Аналогично, за 2013 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен СФР със сумата в размер на 283 140,11 лв., представляваща сбор от: начислена лихва за периода 01.01.2013 г. до 31.03.2013 г. в размер на 56 655,71 лв. /за главница е приета сумата на извършените плащания към "Захарен комбинат П." АД за периода до 30.12.2012 г. общо в размер на 3 776 445,81 лв. с основание "Инвест консулт, акции"/ и начислена лихва за периода 01.04.2013 г. до 31.12.2013 г. в размер на 226 484,40 лв. /за главница е приета сумата 4 925 923,43 лв. т. е. целият размер на цената на прехвърленото вземане по сключения "договор за цесия" - по аналитичната партида на счетоводна сметка 261 /"Инвест консултиг" ООД/ за 2013 г. е отразено единствено записване по дебита в размер на 4 925 923,43 лв. /при записване на вземането/).

С РА сумата в размер на 14 257,06 лв. е приета за неначислена лихва по предоставено финансиране от ревизираното лице към "Х. Б. груп" АД през 2013 г. Констатирано е, че съгласно договор от 02.03.2013 г. са издадени фактури с предмет на сделката "аванс". Съгласно представените счетоводни данни "Виктория туристик" АД е извършило плащания към доставчика по банков път на 12.03.2013 г. - 23 040 лв.; на 28.03.2013 г. - 20 000 лв., 50 000 лв. и 30 000 лв.; на 29.03.2013 г. - 140 000 лв. На 22.08.2014 г. е възстановен аванс от доставчика в размер на 116 000 лв. Посочено е, че с фактура № 405 са фактурирани СМР /съгласно протокол за извършени СМР на 07.08.2014 г./ на обща стойност 79 200 лв. Посочено е, че представеният договор е сключен през м. 03.2013 г., но окончателното извършване на СМР се договаря за 1 г. по-късно, като извършените дейности са приети на 07.08.2014 г. "отново в период на летен сезон, когато хотелът е зает с туристи и са в сила законови забрани за строителство".

Предвид факта, че между ревизираното лице и "Х. Б. груп" АД е сключен договор за паричен заем от 03.02.2013 г. за сумата от 3 000 000 лв., за срок до 31.01.2018 г., с лихва в размер на ОЛП увеличен със 7 пункта от заемната сума, по който са начислявани приходи от лихви, органите по приходите са счели, че и за сумата 263 040 лв. се дължи лихва / доколкото с плащането на същата реално РЛ е осъществило финансиране на своя контрагент/.

В резултат на преобразуванията на декларирания СФР за 2012 г. и 2013 г. с РА дса определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 34 630,01 лв., ведно с прилежащите лихви и за 2013 г. в размер на 34 739,72 лв., ведно с прилежащите лихви.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материални компетентност, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Обосновал е извод за незаконосъобразност на РА в частта относно извършеното увеличение на СФР за 2013 г. със сумата в размер на 14 257,06 лева на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, представляваща неначислена лихва по предоставено финансиране от "Викториятуристик" ЕАД на"Х. Б. груп" АД, като се е мотивирал, че приходните органи са направили само предположения относно характера на предоставените авансови плащания като безвъзмездно финансиране и последните не оспорват фактите на възстановен аванс в размер на 116 000 лева и на фактурирани СМР на стойност 79 200 лева съгласно договора от 02.03.2013 г. Относно РА в останалите му обжалвани части за непризнато право на приспадане на данъчен кредит и увеличение на СФР за 2012 г. и 2013 г. АС П. е възприел констатациите на приходните органи и е заключил, че РА е материално законосъобразен.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касаторите отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

При правилно прилагане на материалния закон и след съвкупна преценка на доказателствата АС П. е отменил РА относно извършеното увеличение на СФР със сумата в размер на 14 257,06 лева за 2013 г., представляваща неначислена лихва по предоставено финансиране от"В. Т." ЕАД на "Х. Б. гурп" АД.

Видно от доказателствата, събрани в хода на ревизията, между "В. Т." АД като възложител и "Х. Б. групАД е сключен договор от 02.03.2013 г., съгласно който възложителят възлага, а изпълнителят приема да изпълни в срок и срещу определеното с договора заплащане на довършителни работи за обект - хотел "В. П.", к-с Слънчев бряг, общ. Несебър, област Б.. У. е, че окончателната стойностна обекта ще бъде определена при подписване на протокол за извършени и приети СМР, както и че Възложителят заплаща на Изпълнителя аванс в размер на 219 200 лева без ДДС в срок до края на календарния месец, в който е подписан договора. В чл. 4.1. от договора е посочено, че предаването на предмета на договора от изпълнителя на възложителя става до 31.08.2014 г.

На 07.08.2014 г. е издаден протокол № 1 за фактуриране на извършените и подлежащи на заплащане СМР в размер на 79 200 лева.

Издадени са фактура№ 253 от 12.03.2013 г. с ДО 19 200 лева и ДДС 3840 лева, № 254 от 29.03.2013 г. с ДО 200 000 лева и ДДС 40 000 лева, кредитно известие № 400 от 16.07.2014 г. с ДО-140 000 лева и ДДС - 28 000 лева. С фактура № 405 от 08.09.2014 г. са фактурирани СМР съгласно протокол на обща стойност 79 200 лева, като е приспаднат аванс в същия размер.

Установено е, че "В. Т." ЕАД е извършило плащания към доставчика по банков път - на 12.03.2013 г. - 23 040 лева и 28.03.2013 г. - 20 000 лева, 50 000 лева, 30 000 лева, на 29.03.2013 г. - 140 000 лева. Възстановен аванс от доставчика в размер на 116 000 лева на 22.08.2014 г.

Едновременно с това приходните органи констатират, че между РЛ и "ХайБилдинг груп" АД има сключен договор за паричен заем от 03.02.2013 г. за сумата от 3 000 000 лева, отпуснат за срок до 31.01.2018 г., като е договорено възнаграждение на заемодателя под формата на лихва в размер на ОЛП, увеличен със 7 пункта от заемната сума.

Съобразно горното, обостоятелството, че е налице забавяне на СМР - около о. година и половина от м. март 2013 г., когато е заплатен авансът на три вноски и фактуриранет она СМР- август 2014 г., като същевременно са извършени СМР на по-ниска стойност спрямо заплатения аванс, правилно е преценено от АС П., че не може да бъде разглеждан окато обстоятелство, водещо до извод за безвъзмездно финансиране, осъществено от РЛ по отношение на "Х. Б. груп"АД.

В хода на ревизията данъчните органи не посочват конкретни данни, че са касае не за авансово плащане във връзка с цитирания договор за СМР, а именно за твърдяно бевъзмездно финансиране. Както правилно е отчетено от първоинстанционния съд, РА не може да почива на предположения, а на конкретни констатации, от които да може да се направи съответен извод. В тази връзка съществуването на друго, заемно правоотношение между страните, не може да се разглежда като обстоятелство, водещо до извод за приложимост на чл. 16 от ЗКПО или до извод, че извършените авансови плащания за СМР между страните представляват предоставяне на безвъзмездно финансиране.

По така изложените съображения, правилно съдът е отменил РА извършеното увеличение на СФР със сумата в размер на 14 257,06 лева за 2013 г., като е намалил размера на дължимия корпоративен данък за процесната година.

1. По касационната жалба на "Виктория туристик" ЕАД

Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е указал доказателствената тежест на страните, събрал е доказателствата по делото, допуснал е изслушването и е приел СОЕ съгласно искането на "В. Т." ЕАД, като при разглеждането на делото е осигурено в пълна степен упражняването на правото на защита от ревизираното лице.

Неоснователни са доводите, изложени в касационната жалба за неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на решението в обжалваната му част по изброените по- долу пунктове от РА:

2.1. Правилно е приет РА за законосъобразен в частта на непризнатия данъчен кредит в общ размер на 8 651,29 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 2 814,56 лв. и в частта на увеличението на СФР за 2012 г. със сумите съответно в размер на 65 301,18 лв. и в размер на 38 334,27 лв.

По отношение на фактурите с предмет - услуга, касаещи командировки, не е спорно, че РЛ не е представило никакви съпътстващи фактурите документи. Не е спорно, че в счетоводството на жалбоподателя са осчетоводени текущи разходи за 2012 г. по фактури, издадени от "Виктория тур" ООД. Самото дружество регулира в увеличение декларирания от него счетоводен финансов резултат за 2013 г. в подадената годишна данъчна декларация.

Изводът на ревизиращите органи по приходите относно непризнатия данъчен кредит и преобразуването на счетоводния финансов резултат, довело до определяне на допълнителна дължима сума за корпоративен данък е обосновано с липса на представени документи във връзка с командировките, в частност за командированите лица, целта на командироване и други подобни, както и с липса на отчети за командировките и разходо - оправдателни документи.

Единственият довод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част, съдържащ се в жалбата, който е поддържан и пред касационната инстанция, е фактът, че липсва задължение в законов или подзаконовнормативен акт за съпътстващи командировката документи, включително отчет за командировката и разходо - оправдателни документи за изплатени суми на командированите лица.

Правилно съдът е отхвърлил възражението като неоснователно. Налице е деъстващ нормативен акт - Наредба за командировките в страната /с последни изменения и допълнения ДВ, бр. 2 от 07.01.2011 г., в сила от 01.01.2011 г./. В Наредбата са нормативно уредени документите, въз основа на които се извършва командироване на лицата в страната, както и правата и задълженията на командированото лице. Командироването се извършва въз основа на заповед на ръководителя на предприятието, от което се командирова лицето, като реквизитите на заповедта са изчерпателно посочени в разпоредбата на чл. 9 от Наредбата. При командироването командированото лице има право да получи допълнително, извън получаваното от него трудово възнаграждение, парични средства за дневни, пътни и квартирни разходи, но само при представяне на разходо - оправдателен документ /аргумент от разпоредбата на чл. 32 от Наредбата/. За международния въздушен транспорт е налице специална разпоредба от ЗКПО - чл. 10, ал. 5 от ЗКПО, съгласно която разходът е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ - бордна карта от осъществения полет.

Тъй като нито при ревизионното производство, нито при обжалването на ревизионния акт по административен и съдебен ред са представени документи, съпътстващи извършените командировки на служители от "В. Т." ЕАД, обосновано съдът е заключил правилното прилагане на разпоредбите на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 - 4 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗКПО правото на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО - чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

Във връзка с разхода по фактура № 55/09.09.2012 г., издадена от "Виктория еър" ООД, осчетоводен като разход за нает транспорт, правилно с РА е приложена разпоредбата на чл. 10, ал. 5 от ЗКПО. Съгласно цитиранатаразпоредба, за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ /протокол/ се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.

В процесния случай РЛ не е представило съответното изискуемо съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО писмено доказателства / бордна карта/, за да се приеме, че разходът по процеснатафактура е документално обоснован. Недоказано е твърдението на касатора, че процесната фактура е свързана с осъществяването на индивидуален полет, поради което за наличието на документална обоснованост на разхода е необходимо само издаването на първичен счетоводен документ, какъвто е налице /издадена е фактура/.

2.2. Решението е правилно в частта относно приетия за законосъобразен РА за отказания данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС в размер на 50 000 лв. за данъчен период м. 04.2012 г. и увеличение на СФР на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите в размер на 225 000 лв. за 2012 г. и в размер на 50 000 лв. за 2013 г. по фактура № 9666/18.04.2012 г., издадена от "Виктория тур" АД.

Ревизираното лице не оспорва, че е заплатен аванс по фактура № 9666/18.04.2012 г. по повод извършено плащане на сумата от 300 000 лв. Освен посочената фактура, "В. Т." ЕАД не представя документи за експлоатацията и икономическата изгода от наемането на конферентните зали, включително настаняването на туристи в хотел "М.".

В хода на съдебното обжалване са представени данни за сключени трудови договори с работници, заемащи различни длъжности, свързани с предоставяне на хотелска услуга. Според поддържаната защитна теза назначените лица са преминавали през съответното за длъжността обучение, което се е провеждало именно в наетите конферентни зали.

Както правилно е отчетено от първоинстанцинионния съд, ревизираното лице не е ангажирало конкретни доказателства за проведени обучения или заявки за ползване на конферентните зали. Наличието на определен персонал при ревизираното лице само по себе си не означава, че действително са провеждани обучения и са ползвани наетите конферентни зали. Остава неизяснен и въпросът за евентуално ангажирани обучаващи лица, разпределение на обучаваните лица по места на провеждане на обученията и времетраене на обученията, при липсата на доказателства за фактическо използване на залите на определени предварително заявени дати.

В този смисъл правилно съдът е приел наличието на материалноправното основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит по процеснат афактура - чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Процесната фактура № 9666/18.04.2012 г. е издадена от "В. Т." АД по повод извършено на 18.04.2012 г. плащане на сумата от 300 000 лв., т. е. това е основаниета за възникване на данъчно събитие и издаване на данъчен документ. Наличието на авансово плащане, обаче, във всеки случай следва да бъде разглеждано с оглед осъществяването на контретна облагаема доставка, която не е установена чрез надлежни писмени доказателства.

От друга страна, обосновано с РА е извършено увеличение на СФР със сумите в размер на 225 000 лв. за 2012 г. и в размер на 50 000 лв. за 2013 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, несвързани с дейността. Това означава, че в приложното поле на разпоредбата се включват разходи, които не са присъщи за икономическата дейност на дружеството и не създават доход от дейността, в частност разходи за материали и услуги, чието предназначение е за лични цели и/или за актив, който се ползва от съдружник или управител или негови близки. Недоказано е твърдението на касатора за незаконосъобразното увеличение на СФР за 2013 г. с цялата сума от 50 000 лева, а не със сума от 25 000 лева. Видно от констатациите в РД и в РА, дружеството е осчетоводило по сч. сметка 601.01.03.100 "Разходи външни услуги, М., наеми"разходи за 2013 г. в размер на 50 000 лева във връзка с процеснаа фактура № 9666 от 18.04.2012 г., като няма други данни, а именно осчетоводяването да е извършено за сума в по-нисък размер, така както твърди "В. Т."ЕАД.

Съобразно гореизложеното, правилен и съответстващ на доказателствата по делото е изводът на съда за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС в размер на 50 000 лв. за данъчен период м. 04.2012 г. и увеличение на СФР на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумите в размер на 225 000 лв. за 2012 г. и в размер на 50 000 лв. за 2013 г. по фактура № 9666/18.04.2012 г., издадена от "Виктория тур" АД.

Решението е неправилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно увеличението на СФР със сумите в размер на 17 664,63 лв. за 2012 г. и в размер на 283 140,11 лв. за 2013 г., представляващи начислени лихви във връзка със сключен договор за цесия със страни "Виктория туристик" ЕАД и "Захарен комбинат П." АД.

Според съда единственият спорен момент е свързан с въпроса дали при определяне на пазарните лихви ревизиращите органи по приходите е следвало да приложат разпоредбите на Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Необосновано съдът е посочил, че задачите на ССчЕ се отнасят до неспорни между страните въпроси. Както касаторът поддържа, съдът не е изследвал задълбочено фактите и обстоятелствата, свързани с процесния цесионен договор, сключен между страните, съответно извършените счетоводни операции от двете дружества и не е изложил съображения дали приема основанието за извършеното увеличение на СФР, т. е. наличието на отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Анализът на всички писмени доказателства по делото води до извода, че задължение за начисляване на лихви от "В. Т." ЕАД, респ. за плащане на лихви от "Захарен комбинат П." АД към 31.12.2012 г. и 31.12.2013 г. не е възвикнало поради липсата на основен дълг от "Захарен комбинат П." АД към РЛ.

Както се установява по делото, единственото заемно правоотношение на основание на договора за заем от 20.01.2012 г. е прекратено чрез погасяване на цялата заемна сума, дължима от"Захарен комбинат П." и съществуващото задължения към "В. Т." ЕАД е закрито в счетоводството на двете дружества чрез съответни счетоводни операции, които са подробно изследвани от вещото лице /в. л./ по приетото без оспорване на страните заключение по ССчЕ. Съответно, освен начислените към 31.12.2012 г. лихви в размер на 100 764, 61 лева, които РЛ е начислило и включило като приход във финансовия си резултат за 2012 г., лихви на друго основание или в друг размер не са дължими и не следва да бъдат начислявани поради отписване на основния дълг на "Захарен комбинат П." Ад. Освен това през 2013 г. финансиране от страна на "В. Т." ЕАД в полза на "Захарен комбинат П." АД не е извършено, което се установява от писмените доказателства по делото, свързани с възникването на друг вид правоотношение между страните - по прехвърляне на вземане в полза на РЛ. В този смисъл приетото от приходните органи за наличие на такова финансиране се основава само на предположения, което е недопустимо. Всички извършени плащания и прихващания, във връзка с които данъчните органи са начислили лихви, са осъществени на основание сключения договор между страните с оглед придобиването на вземането от "Захарен комбинат" АД от длъжника "Инвест консултинг" ООД и това следва от констатациите по ССчЕ. Следователно, необосновано първоинстанционният съд не е обсъдил приетото от вещото лице във връзка с конкретните взаимоотношения между страните по договора за цесия и взетите от двете дружества счетоводни операции.

В тази връзка основателно е твърдението на касационния жалбоподател за недоказаност на тезата на приходните органи за наличие на безвъзмездно финансиране на "Захарен комбинат П." АД от "В. Т." ЕАД, а налице придобиване на вземане по договор от цесия. Не е спорно сключването на договор за цесия между страните от 01.04.2013 г., като размерът на прехвърленото вземане е за сумата от 4 925 923,40 лева, произтичащо от договор за заем от 26.08.2008 г., сключен между "Захарен комбинат П." АД и неговия длъжник "И. К." ООД. За осчетоводяване на договораза цесия са взети следните операции - дебит сметка 261.100. Предоставен заем на "Инвест консултинг" ООД на кредит сметка 498 Други дебитори, партида "ЗК Комбинат" АД, на стойност 4 925 923,40 лева.

Прехвърлянето на вземането на "В. Т." ЕАД е срещу продажна цена от 4 925 923,40 лева, изплау" ЕАД за периода 21.12.2012 г. - 01.04.2013 г. / основането за плащането на сумите е чл. 3 от предварителния договор за цесия от 04.12.2012 г. и протокол за проведена среща между двете дружества от 04.12.2012 г./; - 2 180 156,13 лева - приспадната сума от дължимата продажна цена по договора за цесия от 01.04.2013 г. със задължения на "Захарен комбинат П." АД в размер на 2 078 391,48 лева - непогасен остатък по договор за заем от 20.01.2012 г. и лихви в размер на 101 764,61 лева. Т. е. РЛ е платило за придобитото вземане обща цена, съвпадаща с размера на вземането по договора за цесия, което се потвърждава от отговора на задача 2 по ССчЕ.

Напълно съответстващи са счетоводните операции, извършени в счетоводството на цедента "Захарен комбинат П." АД във връзка с процесния договор за цесия видно от отговора на в. л. по задачи № 4, № 5 и № 6 от ССчЕ.

Въз основа на констатациите на в. л. по ССчЕ, извършило проверка в счетоводствата на двете дружества - страни по договора за цесия и приетите по делото писмени доказателства, се обосновава изводът, че "ВикторияТуристик" ЕАД не е предоставяло суми на "Захарен комбинат П." АД безвъзмездно или като заем, а срещу определена продажна цена от 4 925 931, 43 лева е придобило вземане от цедирания длъжник "И. К." ЕООД в същия размер. Както се установява по делото, остатъкът от заемно правоотношение по договора за заем между същите страни в размер на 2 078 391,48 лева е погасен в резултат на метода за плащане на продажната цена по договора за цесия от 01.04.2013 г. чрез приспадане на дължимата продажна цена до посочения размер. От друга страна, дружеството заемодател е начислило лихви към 31.12.2012 г. по предоставения догоовр за зазем от20.10.2012 г. в размер на 101 764, 61 лева и е признало същите като приход чрез включването им в данъчния финансов резултат на РЛ за 2012 г.

Въз основа на гореизложеното, приетото с РА за предоставено безвъзмездно финансиране от "В. Т." ЕАд в полза на "Захарен комбинат П." АД, послужило като основание за прилагане на чл. 16, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, респ. за начисляване и увеличаване на СФР на дружеството за 2012 г. и 2013 г. със суми в размер на 17 664,63 лева и 283 140,11 лева, не кореспондира с доказателствения материал по делото, включително и със ССчЕ. Правилно касационният жалбоподател поддържа, че доказателствената тежест за установяване на предпоставките по чл. 16 от ЗКПО е за данъчната администрация, които следва да установяват по безспорен начин конкретна сделка от съответния вид - в случая безлихвен заем, която да подведат под конкретната хипотеза на отклонение от данъчно облагане и да приложат обосновано данъчната регулация, уредена в глава четвърта на ЗКПО. В този смисъл са Решение № 176 от 08.01.2014 г. по адм. дело № 9237/2013 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, Решение № 11757 от 17.09.2013 г. по адм. дело № 1826/2013 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

В процесния случай не е доказано наличието на привидна или прикрита сделка, а именно, че сключеният договор за цесия от 01.04.2013 г. прикрива предоставянето на заем в полза на "Захарен комбинат П." АД от страна на РЛ. Проверката в счетоводствот ана двете дружества не е установила последващо връщане на част от платените по договора за цесия суми и съответно, няма обективни данни страните да третират договора за цесия като договор за заем. В тази връзка следва да се посочи, че наличието на други правоотношения между страните / сключен договор за заем от 20.01.2012 г. не води до категоричният извод, че отношенията във връзка с договора за цесия също са такива като договор за заем. Това означава, че незаконосъобразно и необосновано приходните органи приемат наличиет она отклонение на данъчно облагане според чл. 16, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО във връзка с договора за цесия, сключен между "Захарен комбинат П." АД и "Виктория туристик" ЕАД. След като не се доказва по безспорен начин, че от страна на РЛ е налице предоставено безвъзмездно финансиране на "Захарен комбинат П." АД, то няма основание приходните органи да начисляват лихви върху съответните суми, обосновавайки наличието на пазарни лихви по смисъла § 1, т. 23 от ЗКПО. От друга страна, необосновано лихвата е определена в размер ОЛП + 6 пункта съобразно уговореното между страните по договор за заем от 2012 г., тъй като тя не отговаря на критериите за пазарна лихва по § 1, т. 23 от ЗКПО. Пазарната лихва за всеки кредит следва да бъде индивидуално определена като се отчитат особеностите на кредита, в т. ч. размера на заемната сума, срока за предоставяне и уговорен срок за връщане, вид и размер на обезпечение. В този смисъл напълно механично приходните органи са пренесли действително уговорена между страните лихва по договор за заем от 20.01.2012 г. върху сделката по договора за цесия, за която необосновано приемат, че съставлява безвъзмездно финансиране и тази симулативна сделка води до отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО.

Съобразно изложеното, достигайки до извода за законосъобразност на РА относно увеличението на СФР със сумите в размер на 17 664,63 лв. за 2012 г. и в размер на 283 140,11 лв. за 2013 г., АС П. е постановил неправилно решение, което следа да се отмени и да се постанови друго с отмяната на РА в посочената му част ведно с отмяната на корпоративния данък за 2012 г. за горницата над 32 863,54 лева до пълния размер от 34 630,03 лева и корпоративния данък за 2013 г. за горницата над 4 999,96 лева до пълния размер от 33 314,01 лева / намален с решението на АС П./ ведно с лихвите за забава.

В останалата част решението е правилно

Във връзка с разноските: В полза на "В. Т." ЕАД следва да се присъдят разноски в общ размер на 2650,04 лева за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата / за внесени държавни такси, възнаграждение за вещо лице, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за двете инстанции/. Неоснователно е възражението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение както за първата, така и за касационната инстанция, доколкото целият материален интерес надхвърля сумата от 100 000 лева.

Относно присъденото с решението юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. същото следва да се отмени за горницата над 3601,98 лева до пълния размер от 4 158,18 лева съобразно отхвърлената част от жалбата и остане в сила за присъдения размер от 3601,98 лева. За касационното производство в полза на данъчната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2701,49 лева, определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 чл. 9 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери н адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение