Решение № 12917 от 27.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7143/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, както следва:

1. Първата касационна жалба е подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт С. Станчева, срещу Решение 5108 от 14.05.2024 г., постановено по адм. д. 10998 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2020 г. в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221019007936-091-001 от 23.06.2020 г., издаден от В. А. В., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Н. Ц. Р., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение 1272 от 17.08.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която РА е отменен в частта, с която на Галерия - Ж ЕООД, с ЕИК 200902967 са установени допълнителни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) общо в размер на 11247,63 лв., от които 8990,00 лв. - главница за данъчни периоди м. 02.2014 г., от м. 05.2016 г. до м. 10.2016 г., от м. 06.2018 г. до м. 01.2019 г. и са начислени лихви за забава в размер на 2257,63 лв., като последица на отказано право на данъчен кредит по фактури от доставчици АТАЛАЯ ЕООД, АЛВАЛЕЯ ЕООД, ФРОДИ ЕООД, НЕСТИКО 1786 ЕООД и РЕКСТ 33 ЕООД.

1. Втората касационна жалба е подадена от Галерия - Ж ЕООД, чрез упълномощения адвокат П. Гегова, срещу Решение 5108 от 14.05.2024 г., постановено по адм. д. 10998 по описа на АССГ за 2020 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на този касационен жалбоподател срещу спорния РА в частта му, с която на дружеството е отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците РЕКИН 13 ЕООД, ИВАЯРА 78 ЕООД, АНДАЛОР 43 ЕООД, ПРОМТЕМ 14 ЕООД, ГАБОРИ 372 ЕООД, СИТИ ЛАН ТРЕЙД 1 ЕООД, СТЕЙДЖБУЛ ЕООД, КЪРТИС 851 ЕООД, ГРУП 20М ЕООД, УНИПАРТНЕР ЕООД и ЕН БИ РИТЕЙЛ ЕООД за сумата в общ размер на 25143,04 лв., от които 18900,00 лв. - главница и 6243,02 лв. - лихви за забава.

В първата касационна жалба, предявена от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, се поддържат доводи за неправилност на съдебното решение, предмет на инстанционна проверка в обжалваната от този касационен жалбоподател част, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се твърдения за възприет от първоинстанционния съд неправилен и формален подход да формира решаващите си изводи въз основа на обстоятелството дали администрацията е оспорила автентичността на представени документи по делото, като по отношение доставките от АТАЛАЯ ЕООД, АЛВАЛЕЯ ЕООД, ФРОДИ ЕООД, НЕСТИКО 1786 ЕООД и РЕКСТ 33 ЕООД било прието, че са налице неоспорени доказателства за реалност на доставките или доказано автентични доказателства ... с неопровергана доказателствена стойност. Поддържа се становище, че в нарушение на съдопроизводствените правила, изводите му са формирани при липсата на възприета фактическа обстановка. Обръща се внимание, че съдът изброил някои налични доказателства, като изводът му за основателност на оспорването на РА в посочената част е напълно необоснован и формиран без преглед и обсъждане на доказателствения материал по делото. Посоченият подход довел до нарушаване на правилото фактическите изводи, направени в решението да са обосновани с доказателствата по делото. Наред с това, съдът не оценил правилно и в цялост показанията на разпитаните по делото свидетели. По така изложените съображения първият касационен жалбоподател моли за отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната от него част и постановяване на ново решение за отхвърляне на оспорването и в тази част. Претендира и присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и на държавната такса за касационното обжалване.

Тази касационна жалба се оспорва от Галерия-Ж ЕООД в представен по делото писмен отговор.

Във втората касационна жалба, предявена от Галерия - Ж ЕООД, се поддържат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение в обжалваните части по всички касационни основания на чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се твърдения за погрешна преценка от страна на първоинстанционния съд да възприеме реалността на отречените доставки, като се твърди, че по делото били безспорно доказани обстоятелствата, че всички доставчици били регистрирани по ЗДДС, че процесните фактури били включени в дневниците им за продажби, били придружени с касов бон, надлежно осчетоводени и платени, които обстоятелства били потвърдени и от назначена по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Поддържа се становище, че съдът не е взел предвид доказателствата в тяхната съвкупност, а някои е изтълкувал превратно, което е довело до неверни фактически констатации, респективно до погрешни правни изводи. Допълнителен довод, за да аргументира тезата си вторият касационен жалбоподател намира в обстоятелството, че получените доставки били използвани за извършването на последващи доставки в извършваната от дружеството търговска дейност били издадени 164 фактури за периода 2014 г. - 2019 г. към основни клиенти на дружеството, подкрепени с придружаващи документи, съгласно констатациите на ССЕ. От заключението на експертизата се установявало също така, че спорните доставчици са отразили процесните фактури в съответните подавани към НАП регистри по ЗДДС. Чрез приетото по делото заключение на съдебно-техническата експертиза (СТЕ) се установил електронен запис на налични мостри, показващи във веществен вид извършените услуги по графичен дизайн. Касационният жалбоподател твърди, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не уважил негови искания за полагане на допълнителни усилия по призоваване на управителите на доставчиците по отречените доставки, с което било възпрепятствано събирането на доказателства, които да установят относими към спора факти и обстоятелства. Позовава се на решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-285/11 г., С-255/02 г. и С-425/06 г. и на съдебна практика на Върховния административен съд. Възразява срещу пропуск на първоинстанционния съд да установи допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, състоящи се в необсъждане на направени от дружеството възражения и неуважаване на искането да се направи насрещна проверка на клиентите на дружеството. Позовава се и на решение на СЕС по дело С-277/14 г. като твърди, че в случая били налице необходимите предпоставки - предметът на посочените във фактурите доставки е действително получен и платен, като е използван впоследствие за облагаемите сделки на данъчно задълженото лице (ДЗЛ). Възразява и срещу подхода на съда да не обсъди всички релевирани от него възражения. По изложените съображения се моли отмяната на първоинстанционното решение в обжалваната от този касационен жалбоподател част и присъждане на деловодни разноски съобразно представените доказателства.

В съдебното заседание пред настоящия съд директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП се представлява от юрк. Станчева, която от негово име поддържа предявената първа касационна жалба, а по същество моли за уважаването ѝ. Галерия - Ж ЕООД се представлява от адв. Гегова в съдебното заседание пред настоящия съд, която от негово име поддържа предявената втора касационна жалба и моли за уважаването ѝ. Всяка от страните по спора оспорва касационната жалба, предявена от другата страна. И двете страни претендират присъждане на разноски по представени списъци на разноските.

Представителят на Върховната прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационните жалби, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Предлага оставяне в сила на обжалваното съдебно решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледат досежно тяхната основателност.

Разгледани по същество и двете касационни жалби са основателни.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221019007936-091-001 от 23.06.2020 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1272 от 17.08.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Галерия - Ж ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 27890,00 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, и са начислени лихви в размер на 8500,67 лв.

Въз основа на препис на направените фактически установявания относно извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство и приетата за установена фактическа обстановка в Решение 1272 от 17.08.2020 г., издадено от решаващия орган, препис на части от заключенията на приетите в производството пред АССГ заключения на ССчЕ и СТЕ и на вписаното в съдебните протоколи във връзка с разпита на вещите лица и свидетелите, първоинстанционният съд направил правните си изводи за частична основателност на предявеното от Галерия Ж ЕООД оспорване на РА.

От правна страна съдът направил няколко чисто теоретични разсъждения и като относно по-голямата част от писмените доказателства приел, че са успешно оспорени и не следва да се обсъждат, а да се изключат, а относно останалите обобщено (без обсъждане и конкретика) приел, че доказват реалността на част от доставките, постановил съдебното решение, предмет на проверка сега.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон.

Основателни са оплакванията и на двамата касационни жалбоподатели относно липсата на обсъждане и оценка на доказателствата по делото и собствени на съда констатации по фактите. Описанието на процесуалната дейност на органите по приходите, пресъздаване на казаното от свидетелите, така както е вписано в съдебните протоколи и на експертните заключения като препис от тях, не представлява обсъждане и оценка на доказателствата. Съдът не е направил нито един извод на база доказателствената съвкупност, от който да се установи какво именно той приема за установено по спора и въз основа на кое доказателство. Съдът не е подложил на самостоятелно обсъждане приобщените по делото писмени доказателства в три тома дело, две приложения и една папка Работни файлове - също приложение към делото. Вместо това се е задоволил да посочи направеното от вещото лице, изготвило ССчЕ, обсъждане на представените по делото процесни фактури с фискални бонове, договори, приемо-предавателни протоколи, искания за потвърждения и отговори потвърждения, фактури за последващи доставки, счетоводни справки и ведомости. Формално съдът е избегнал обсъждането и оценката на част от писмените доказателства по причина приетото от него за успешно проведено производство по проверка истинността им по реда на чл. 193 ГПК, във вр. с чл. 144 АПК, което му дало основание да не ги кредитира и да приеме, че следва да се изключат от доказателствата по делото (без да е държал нарочно определение в този смисъл). При това обаче, макар да е съобразил, че документите не са подписвани от управителите на дружествата доставчици, неправилно приел, че тяхната доказателствена стойност е изключена. Това съждение на съда не държи сметка за поведението на субектите в търговския оборот. Без основание не зачита и довода на Галерия Ж ЕООД, основан на разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон (ТЗ), както и във връзка с факта, че съобразно заключението на експерта, изготвил ССчЕ, всички доставчици са отразили издадените към ревизираното лице спорни фактури в регистрите по ЗДДС неспорно по делото обстоятелство. Наред с това, съдът не е подложил на същинска оценка по чл. 202 ГПК, във вр. с чл. 144 АПК приетите по делото две заключения на допуснатите и назначени ССчЕ и СТЕ, а формално е посочил, че ги кредитира като обективни и компетентни. Съдът не е извел собствените си фактически изводи въз основа на така приобщените специални знания, нито въз основа на показанията на свидетелите. Решението не съдържа и отговор на всички направени възражения от Галерия - Ж ЕООД в първоинстанционната жалба, по която е било образувано съдебното производство в АССГ. Предвид изложеното, по съдържанието си съдебният акт не съответства на предписанието по чл. 235 и чл. 236, ал. 2 ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК не съдържа преценка на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на фактите по делото.

Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени на съда фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора.

Ето защо и при съобразяване на изложеното по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени като неправилно изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка и да обсъди всички приобщени по делото писмени доказателствата, заключенията на ССчЕ и СТЕ и свидетелските показания, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи собствените си фактически констатации и правни изводи въз основа на тях в рамките на съдебния контрол. Следва също така мотивирано да отговори на повдигнатите от Галерия - Ж ЕООД в жалбата му до АССГ въпроси във връзка с констатациите в РА.

При преценка на доказателствата съдът следва да има предвид, че частният характер на представените документи не ги лишава от доказателствена стойност, доколкото същите се ползват с формална доказателствена сила по смисъла на чл. 180 ГПК, във вр. с чл. 144 АПК. По тази причина съдържанието им следва да бъде подложено на внимателна преценка от съда досежно отразените в тях вписвания и данни, които се съдържат, като същите бъдат обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност и кореспонденция като се съобрази и вида/предмета на спорните доставки. Принципно положение е, че при липсата на нормативно предписание, което да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. При преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 ТЗ.

Следва да се посочи, че при внимателния прочит на делото се констатира още едно съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което е от определящо значение за правилността на съдебното решение неподписването от съдията на съдебния протокол за проведеното съдебно заседание пред АССГ на 26.04.2021 г. в нарушение на разпоредбата на чл. 150, ал. 5 ГПК, във вр. с чл. 144 АПК. Поради така констатираният пропуск всички извършени в това съдебно заседание процесуални действия, вкл. по приемане на доказателства и изявленията на страните, в това число свързани с оспорването на документите по делото, не могат да бъдат зачетени като извършени. Посоченото следва да бъде съобразено от първоинстанционния съд в производството по чл. 226 АПК с оглед приемане на доказателствата, вписани в посочения протокол и уточняване на изявленията на страните по повод направените оспорвания.

При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК.

Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение