Решение № 7229 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2276/2020 г.

Решение № 7229 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2276/2020 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", Бургас срещу решение № 19 от 07.01.2020 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм. дело № 1831/2019 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02000218006802-091-001/23.04.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 129/15.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас, с който на "Сан Рей" ООД, гр. Бургас на основание чл. 102, ал. 4 във вр. с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС допълнително е определен данък върху добавената стойност за данъчен период 14.09 - 30.09.2018 г. в размер на 17 703, 95 лв. - главница и 939, 37 лв. – лихва, както и за 01. 10 – 15.10.2018 г. – главница в размер на 3 532, 42 лв. и лихва – 157, 01 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Намира за необосновани изводите на съда, че дружеството е прилагало особения ред за отчитане на продажби втора употреба и че е следвало като част от оборота да бъде отчетен само маржа. Твърди, че този извод противоречи на подаденото от дружеството заявление за регистрация по ЗДДС, в което е посочен общ оборот, както и на липсата на разделение на продажбите в издаваните касови бележки и на доказателства за размера на маржа и процента, на който са изкупувани учебниците втора употреба. Счита, че волята на дружеството е била да се регистрира по ЗДДС по общия ред, което също доказва, че по същия ред е отчитало и продажбите си, обосноваващо и правилното определяне на данъчната основа с ревизионния акт. Иска решението да бъде отменено и претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът – "Сан Рей" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Найденова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: С обжалваното в настоящото производство решение, съдът е отменил Ревизионен акт № Р-02000218006802-091-001/23.04.2019 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 129/15.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас, с който на "Сан Рей" ООД, гр. Бургас на основание чл. 102, ал. 4 във вр. с чл. 67, ал. 3 от ЗДДС допълнително е определен данък върху добавената стойност за данъчен период 14. 09 - 30.09.2018 г. в размер на 17 703, 95 лв. - главница и 939, 37 лв. – лихва, както и за 01. 10 – 15.10.2018 г. – главница в размер на 3 532, 42 лв. и лихва – 157, 01 лв. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които изводи се споделят от настоящата инстанция. При проверка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е анализирал събраните доказателства, включително подробно е обсъдил заключението на вещото лице по проведената съдебно-счетоводна експертиза и показанията на разпитания по делото свидетел и е формирал извод за неправилно определен облагаем доход по общия ред, което е довело и до неправилно определяне на момента, в който е достигнат размер на оборот за задължителна регистрация, съответно е счел за незаконосъобразно начисления с РА ДДС за периода преди регистрацията на лицето на 16.10.2018 г. Този извод съдът е мотивирал като е тълкувал разпоредбите на глава 17 ЗДДС и е приел, че те следва да се считат за правило, обвързващо търговеца в общия случай на търговия със стоки втора употреба, а прилагането на общите правила следва да се приема за изключение, приложимо по избор на търговеца, чрез отказ от съблюдаване на специалните правила за една или повече конкретни сделки. От събраните в административното производство доказателства, съдът е приел, че основната дейност на дружеството е търговия с учебници - нови и втора употреба. Приел е, че търговецът е имал качеството дилър на стоки втора употреба по смисъла на дефиницията на понятието, дадена в § 1. т. 23 от ЗДДС, а въз основа на заключението на експертизата е приел, че търговецът е водил специална и отделна отчетност по реда на чл. 151, ал. 6 ЗДДС за доставките на учебници втора употреба, които са отчитани и документирани самостоятелно спрямо търговията с нови учебници, по специалния ред на облагане на маржа, определен с правилника за прилагане на ЗДДС. Приел е, че дружеството е ангажирало достатъчно доказателства в тази насока, необорени от приходните органи, от които се установява реалността на доставките и размера на маржа, потвърден и със свидетелски показания, поради което облагаемия му оборот следва да бъде определен по реда на чл. 149 ЗДДС. Съдът не е възприел тезата на приходните органи, че протоколите, с които по реда на Правилника са отчитани продажбите на учебници втора употреба са съставени за целите на ревизията. В заключение е посочил, че като са зачели пълния оборот на търговеца по хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. първо, вместо тази на изр. второ с отчитане единствено на маржа, органите по приходите са приложили неправилно материалния закон. От изчисленията на вещото лице съдът е установил, че дружеството е достигнало оборот от 50 000 лв. на 29.09.2018 г., поради което депозираното на 05.10.2018 г. заявление за регистрация по ЗДДС е подадено в срок, поради което е неприложима нормата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС за определяне на задължение за ДДС за периодите, предхождащи момента на регистрацията. По тези мотиви съдът е отменил РА като незаконосъобразен. Решението е правилно. В касационната жалба се сочат и трите отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, като по същество се излагат доводи за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Настоящата инстанция счита, че изложените възражения са неоснователни. Въз основа на правилно възприета и подробно изложена фактическа обстановка, съдът правилно е определил и приложил относимите норми, като въз основа на цялостна преценка на събраните в хода на административния и съдебен процес доказателства е формирал собствени и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящия касационен състав. Основният спорен момент правилно е определен от съда, а именно - редът, по който следва да се изчисли облагаемия оборот на дружеството - по общия ред за отчитане, уреден в ЗДДС или по специалния ред на отчитане на продажбите, предвиден в глава седемнадесета на ЗДДС, предопределящ и момента, към който е достигнат оборот, изискващ задължителна регистрация по ЗДДС и дали това е станало на по-ранен етап от заявения от дружеството, което да предпостави и приложение на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Правилно е възприетото от съда, че редът за облагане по глава 17 ЗДДС в случай като процесният е правилото, по което се облагат доставките на стоки втора употреба. По аргумент от чл. 151, ал. 2 ЗДДС, в случай, че търговецът предпочете да отчита доставките втора употреба по общия ред, той може да упражни предоставеното му право като демонстрира това свое желание за всяка отделна доставка, като в издадената фактура не посочи, че се прилага специалният ред по глава 17. В случая е установено, че за осъществените продажби на учебници втора употреба търговецът не е издавал фактури, доколкото стоките са продавани на дребно, а получатели по доставките са отделни физически лица. Същевременно обаче, вещото лице дава заключение, че дружеството води отделна отчетност за доставките на учебници втора употреба, като за извършените продажби съставя отчет. Установено е и че лицето е изготвяло помесечни и подневни протоколи по реда на чл. 90, ал. 1 ППЗДДС, съдържащи реквизитите, предвидени в чл. 90, ал. 2 ППЗДДС, поради което правилно съдът е счел, че същите отговарят на законовите изисквания, като изрично е конкретизирал и отнесъл извода си към чл. 144, ал. 4 ЗДДС. Неоснователно касаторът сочи, че съдът не е изложил на кои точно изисквания е приел, че отговарят протоколите. Действително, както е изложил и съдът, няма изискване в съдържанието на протоколите да е записано и името на лицето, от което са придобити стоките втора употреба, поради което липсата на тази информация не следва да се тълкува като опорочаваща съставените документи. Заключението по съдебно-счетоводната експертиза не е било оспорено и правилно е прието от съда като компетентно и обективно дадено. От него се установява, че търговецът е изпълнил законовите изисквания за водене на отделна отчетност за доставките, по отношение на които иска да бъде приложено облагане на маржа, а в съставените протоколи са описани продадените артикули с количество, единична цена, покупна цена и марж. Тяхното съдържание не е оспорено по реда на чл. 193 ГПК, а възприемането им като съставени за целите на ревизията само защото са представени в оригинал, както счита касаторът, не може да бъде споделено. Същите са кореспондиращи с останалите доказателства и са послужили за организиране на отчетността на търговеца в съответствие със законовите изисквания. С оглед констатациите на вещото лице за отчитане на новите и старите учебници в отделни подсметки в счетоводството на дружеството, водено синтетично и аналитично, при спазване на изискванията на Закона за счетоводството и НСС, правилно съдът е приел, че търговецът регистрира и отчита продажбите и търговския си оборот от учебниците втора употреба по специалния ред за данъчно облагане на глава 17 ЗДДС. В ревизията, проведена по общия ред, в доказателствена тежест на приходните органи е да докажат по несъмнен начин твърденията, на които основават вменените с РА задължения. Правилно съдът сочи, че доказателства в обратен смисъл не са представени. Изложеното от касатора за невъзможност да се определи покупната цена и маржа, който е изчислен по обратен път, се преодоляват от заключението на експерта, който сочи, че в обособени подсметки на основните сметки Стоки 304 и Приходи от продажби 702 се съставят операции с доставната цена при покупка на учебници втора употреба и с приходи от продажбата на същите учебници, с изписване на доставна стойност, което дава възможност да бъде изчислена печалбата от продажбата им, както и да се приложи специфичния режим на облагане по глава 17 ЗДДС. Информация за цената на придобиване се извлича от издадените вътрешнофирмени документи, съдържащи опис на всички закупени учебници втора употреба. Експертът е посочил още, че отчитането на новите и старите учебници в отделни подсметки позволява да бъдат разграничени приходите от продажбата им, както и изписването на материалните запаси по цена на придобиване. Изложеното обосновава извод, че ревизираното дружество е водило отчетност по реда на глава 17 ЗДДС, а облагаемия оборот следва да бъде определен по реда на чл. 149 ЗДДС, както правилно е приел и съдът в обжалваното решение. При съобразяване на приетото по-горе и предвид изчисленията на експертизата за стойностите на оборота през процесните месеци, настоящият състав споделя изводите на съда и относно моментът, в който дружеството е достигнало оборот, изискващ задължителна регистрация по ЗДДС. Според експерта, дружеството е достигнало оборот от 50 474, 83 лв. за два последователни месеца, включително текущия на 29.09.2018 г., поради което подаденото на 05.10.2018 г. заявление за регистрация по ЗДДС се явява в 7 –дневния срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС. Тази констатация обосновава извод, че лицето е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация и няма основание за начисляване на ДДС по реда на чл. 102, ал. 4 ЗДДС за периодите, предхождащи момента на регистрацията. От изложеното следва извод, че незаконосъобразно с РА е начислен ДДС за периода 14. 09 - 30.09.2018 г. в размер на 17 703, 95 лв. и лихва 939, 37 лв., както и за 01. 10 – 15.10.2018 г. в размер на 3 532, 42 лв. и лихва в размер на 157, 01 лв. Като е достигнал до същия извод съдът е постановил правилно решение, което по изложените горе съображения следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на касатора разноски не се дължат. Такива не следва да се присъждат и на ответника по касация, тъй като не са доказани и не са претендирани. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,