Решение № 11811 от 20.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8219/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив и на АЛЕКС 2003 ЕООД, ЕИК 115794489 против Решение 5556/19.06.2025 г. на Административен съд (АС) Пловдив, постановено по адм. д. 1986/2024 г.

С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК жалбоподателите претендират отмяна на първоинстанционното решение в оспорените от тях части и присъждане на направените разноски. Оспорват като неоснователна жалбата, подадена от противната страна.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях.

По основателността на жалбите:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Пловдив е РА Р-16001623005637-091-001/15.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в обжалваната му част, потвърдена с Решение 358/09.08.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив.

Със същия са установени задължения на ревизираното дружество АЛЕКС 2003 ЕООД за ДДС в общ размер 34 026.07 лв. и лихви за забава 18 432.72 лв. за данъчните периоди (д. п.) от 01.01.2018 г. до 31.08.2022 г. в резултат на: 1) допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС по доставки, които дружеството е декларирало като освободени на основание чл. 45, ал. 4 ЗДДС, и 2) корекция на приспаднат данъчен кредит по 14 фактури с предмет на доставките мебели и строителни материали от пълен в частичен на основание чл. 73, ал. 1 ЗДДС, както и корекция на основание чл. 73, ал. 6 и ал. 8 ЗДДС към 31.12. на ревизираните години от 2018 г. до 2021 г.

Първостепенният съд отменя РА в частта му на установените задължения за ДДС за разликата над 26 745.18 лв. до 34 026.07 лв., а за лихвите за разликата над 14 321.75 лв. до 18 432.72 лв. и отхвърля жалбата в останалата й част.

Приема за правилни изводите на приходните органи, че за доставките на услуги с получатели физически лица, за които дружеството е издало описаните в РД фактури, и за които са издавани фискални касови бележки от ЕКАФП за платени в брой суми, не са освободени доставки съгласно чл. 45, ал. 4 ЗДДС. Затова на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е дължим косвен данък. По отношение на корекцията на данъчния кредит от пълен в частичен съдът приема, че не следва да се извършва такава във връзка с 5 фактури с предмет строителни материали и СМР, но за останалите фактури с предмет мебели за обзавеждане е същата е дължима. Кредитира основното и първото допълнително заключение на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ) относно изчислените коефициенти за определяне размера на частичния данъчен кредит, съответно за редуцираните размери на ДДС.

Решението му се обжалва от страните по делото, съответно в отменителната и отхвърлителната част.

Правилни са изводите на АС Пловдив за законосъобразност на РА в частта му на начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС.

От фактическа страна съдът установява, че АЛЕКС 2003 ЕООД използва собствените си обекти в сграда Алекс Бел (6 броя офиси и 13 апартамента) за осъществяването на доставки на услуги с получатели физически и юридически лица. Декларира тези доставки като облагаеми и освободени. За доставките по процесните фактури, описани на стр. 11 стр. 30 от РД, с получатели физически лица и за отчетените чрез ЕКАФП суми (стр. 31 стр. 32 от РД) данъчно задълженото лице представя справка за отчетени приходи от отдадени краткосрочно под наем апартаменти. ДО от тези фактури и оборотът от ЕКАФП са посочени в дневниците за продажбите и СД по ЗДДС като ДО на освободени доставки.

Тезата на ревизираното данъчнозадължено лице е, че тези доставки са освободени съгласно чл. 45, ал. 4 ЗДДС. Според приходните органи доставките не са освободени, тъй като попадат в изключението по чл. 45, ал. 6 ЗДДС.

Според чл. 45, ал. 4 ЗДДС освободена доставка е и отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, а според ал. 6 на чл. 45 алинея 4 не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси.

Чл. 135, § 1, б. л) от Директива 2006/112 регламентира като освободена доставка отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти. Според § 2, ал. 2 на чл. 135 обаче държавите членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването, посочено в параграф 1, буква л). В съответствие с § 2, ал. 2 на чл. 135 от Директива 2006/112 в чл. 45, ал. 4 ЗДДС националният законодател ограничава освободените доставки, свързани с отдаване под наем на недвижими имоти, до отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец.

Според чл. 135, § 2, ал. 1, б. а) предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите-членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване като къмпинги се изключват от освобождаването по § 1, б. л). Текстът е транспониран в чл. 45, ал. 6 ЗДДФЛ.

От изложеното следва, че по аргумент от противното всички останали доставки на услуги по отдаване под наем на сграда или част от нея, различни от отдаването под наем за жилище на физическо лице, което не е търговец, са облагаеми доставки по чл. 12 ЗДДС, така както е прието и в мотивите на Решение 9946/09.07.2012 г. на ВАС по адм. д. 5271/2012.

Не се оспорва от приходните органи, че апартаментите, собствени на дружеството, отговарят на определението за жилище в § 1, т. 30 ДР ЗУТ.

Ал. 6 на чл. 45 ЗДДС разграничава обаче услугите по настаняване в изброените обекти от услугите по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, и ги определя като облагаеми доставки. Изводът е, че в чл. 45, ал. 4 и ал. 6 са регламентирани различни услуги.

В чл. 3, ал. 2, т. 1 и т. 3 от Закона за туризма (ЗТ) обектите, изброени в чл. 45, ал. 6 ЗДДС (хотели, мотели, вили, пансиони, почивни станции, къщи, бунгала, къмпинги, стаи, хижи и спални) са определени като места за настаняване.

Според определението в § 1, т. 24 ДР ЗТ "Хостел" е сграда за нискобюджетно настаняване, която е функционално обособена като общежитие със самостоятелни стаи и/или общи спални помещения. Споделено се ползват санитарен възел, всекидневна, обзаведена кухня с трапезария; според т. 25 "Пансион" е сграда, в която настаняването обикновено е за по-продължителен период от време, обзаведена с най-необходимите мебелировка, съоръжения, съдове и прибори за ползване и самостоятелно обслужване, а според т. 29 Апартаменти за гости са самостоятелни апартаменти в една жилищна сграда, предоставяни на туристи за нощувка.

Спорът между страните е за това представляват ли предоставените от АЛЕКС 2003 ЕООД услуги на физически лица такива по отдаване под наем за жилище.

Според т. 35 от Решение на Съда (четвърти състав) от 4 май 2023 година по дело C-516/21 (Finanzamt X срещу Y): От постоянната съдебна практика на СЕС следва, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключения от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС (Решение от 19 декември 2018 г., Mailat, C-17/18, т. 37 и цитираната съдебна практика). Следователно изключенията от такава дерогираща разпоредба във връзка с прилагането на ДДС, вследствие на които посочените в тях сделки подлежат на данъчно облагане, което представлява принципното правило в основата на тази директива, трябва да се тълкуват разширително (Определение от 1 декември 2021 г., Pilsзtas zemes dienests, C-598/20, т. 29 и цитираната съдебна практика).

Както сочи в мотивите на решението си първостепенният съд, в своята практика СЕС уточнява, че отдаването под наем на недвижимо имущество по същество се състои в това наемодателят да предостави на наемателя за уговорен срок и срещу възнаграждение правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право (вж. в този смисъл Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Mirror Group, C-409/98, т. 31; Решение от 8 май 2003 г. по дело Seeling, C-269/00, т. 49, Решение от 25 октомври 2007 г. по дело CO.GE.P. Srl, C-174/06, т. 31, Решение от 22 януари 2015 г. по дело Йtat belge, С-55/14, т. 21).

В цитираното по-горе решение на СЕС по дело С-55/14 СЕС приема, че за да е налице отдаване под наем на недвижим имот, трябва да са изпълнени всички характеризиращи тази сделка условия. Ако някое от условията не е изпълнено, освобождаването не може да се приложи по аналогия, с мотива че разглежданото използване на недвижим имот най-много наподобява отдаване под наем. Националните юрисдикции, които единствено са компетентни да преценяват фактите с оглед на обстоятелствата във всеки конкретен случай, следва да определят основните характеристики на доставката за целите на квалифицирането (вж. по-специално решение Medicom и Maison Patrice Alard, C-210/11 и C-211/11, т. 33 и цитираната съдебна практика).

От писмените и гласни доказателства се установява, че апартаментите на АЛЕКС 2003 ЕООД са отдавани за нощувки (до 10) на физически лица и в тях са настанявани студенти за различни периоди от време (от три седмици за лекции и по един два дни за изпити при задочно обучение и за 6 м. или година, дори 3-4 години при редовно обучение). Поддържан е и сайт за частно студентско общежитие. Отделно са отдавани под наем на строителни фирми за настаняване на строителни работници. Цената за студентите включва всички консумативи. Осигурени са всички условия за живеене. Поддръжката е ангажимент на АЛЕКС 2003 ЕООД подмяна на кранчета и др. В този смисъл са показанията на свидетелката Д. И., която през процесния период от време (2018 г. 2022 г.) е управлявала активите, вкл. апартаментите, на дружеството, както и от показанията на свидетелката Й.. (показанията на свидетелката Б. касаят период, който е извън ревизирания); също така от писмените обяснения на трети лица, дадени в хода на ревизията от Г. и С. за нощувки и С., С. и Е. от името на сина й за ползване на апартаменти (самостоятелно и с други студенти). Писмените обяснения и свидетелските показания са допустими на основание чл. 57, ал. 2, т. 2 и чл. 158, ал. 1 ДОПК.

Според представените от ответника договори 1048/04.01.2018 г. с Н. И. С., 1334/06.01.2020 г. с А. Т., 1175/13.06.2019 г. със С. С. Х., 1176/13.06.2019 г. с Г. Б. М., всичките двустранно подписани, АЛЕКС 2003 ЕООД отдава под наем на посочените лица апартаменти/стая с бокс за 6 или 10 дни при цена на нощувка със задължение на наемателите да напуснат до 12.00 ч. в деня след последната нощувка.

Различен по съдържание от описаните по-горе договори е договорът за наем от 21.01.2021 г., сключен между АЛЕКС 2003 ЕООД и ВАРАД ЕООД, за отдаване под наем на апартамент 6 с капацитет 6 човека за срок от 1 година при месечен наем в размер на 600 лв. Според т. 2.4. наемодателят изрично се задължава да не препятства по какъвто и да било начин ползването на имота и обзавеждането му за срока на договора; наемателят се задължава да не извършва каквито и да било преустройства и основни ремонти без писмено съгласие на наемодателя (т. 3.5.); Договорен е освен месечен наем в размер на 600 лв. и заплащането от наемателя на: електричество според протокол, отчитащ показанията от електромера, вода според показанията на водомера, отопление и охлаждане, изчислява се на база светлата площ на апартамента; за домоуправител 5% от наемната цена или 25 лв., за поддържане на общите части 10 лв. на месец, за почистване при желание 6 лв. за 30 мин. В договора се съдържа изрична забрана за пренаемане.

Изброените по-горе условия, при които е сключен договорът за наем с ВАРАД ЕООД, обосновават извод за това, че той има за предмет предоставянето от наемодателя на наемателя за уговорен срок и срещу възнаграждение на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право. Този извод се подкрепя от задълженията на наемателя за заплащане на разходите за електричество и вода, заплащане на такса за домоуправител и за поддържане на общите части (чл. 235 ЗЗД), от забраната за пренаемане (чл. 234, ал. 1 ЗЗД), от клаузата за извършване на преустройства и основни ремонти с писмено съгласие на наемодателя.

Такъв извод обаче не може да се направи по отношение на настаняването в апартаменти за нощувки срещу цена, определена за една нощувка. По отношение на тези услуги правилно приходните органи и съдът приемат, че са услуги по настаняване в апартаменти за гости, определени в § 1, т. 29 ДР ЗТ като самостоятелни апартаменти в една жилищна сграда, предоставяни на туристи за нощувка.

Според определението в § 1, т. 1 ЗТ "турист" е лице, което посещава дестинация извън обичайното му местоживеене за период, по-кратък от една година, с цел отдих, спорт, лечебни процедури, бизнес, поклонничество, участие в културно, конгресно, конферентно събитие или друга туристическа цел. Туристът може да осъществи посещението в рамките на денонощието без нощувка (еднодневен турист) или с престой обичайно над 24 часа, който включва поне една нощувка в посетената дестинация (пренощувал турист).

Тъй като дружеството не притежава необходимите документи, посочени в чл. 40, ал. 1 ППЗДДС за доказване на доставките по чл. 66, ал. 2, съответно чл. 66, ал. 2, т. 1 от закона в приложимите редакции, то не може да прилага за тях ставка 9% на данъка.

Условията, при които са сключвани договори за ползване на стаи/апартаменти от студенти (наемна цена, в която са включени разходите за ток и вода и др. консумативи и дребните поправки са за сметка на собственика) не дават основание да се приеме, че тези договори са за отдаване под наем на недвижим имот, доколкото според тях на ползвателите не се предоставя правото да ги държат като собственици и да отстраняват всяко друго лице от упражняването на такова право. Действително настаняването на студентите е сходно с настаняването на туристи в хостели и пансиони по ЗТ, но доколкото студентите не са туристи по определението в § 1, т. 1 ЗТ, то не може да се приеме, че тези услуги са услуги по ЗТ. Именно поради това настаняването в апартаментите като в частно студентско общежитие не попада в изключението по чл. 25, ал. 6 ЗДДС, противно на приетото от приходните органи.

Независимо от това, след като не отговаря на посочените по-горе условия, характеризиращи отдаването под наем на недвижим имот според решенията на СЕС, то не попада в обхвата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС и не е освободена доставка. Дори и да е за повече от една година, след като настанените в стаи и апартаменти лица не ги държат като собственици, то така предоставените услуги не са освободени от облагане с ДДС. Това е така, защото според цитираните по-горе решения на СЕС, ако някое от условията не е изпълнено, освобождаването не може да се приложи по аналогия, с мотива че разглежданото използване на недвижим имот най-много наподобява отдаване под наем.

Относно корекцията на ползвания данъчен кредит на основание чл. 73 ЗДДС:

Такава е извършена от приходните органи първоначално по 8 фактури с предмет на доставките мебели и обзавеждане на жилища, които се ползват за отдаване под наем , описани на стр. 37 и стр. 38 от РД, по които данъчно задълженото лице е упражнило пълен данъчен кредит. С РА към тях са прибавени още 5 фактури с предмет строителни материали и изработка и монтаж на дограма. По тези фактури за съответните д. п. е намален размерът на ДДС за приспадане с право на пълен данъчен кредит и е увеличен размерът на ДДС с право на частичен данъчен кредит.

Отделно от това във връзка с допълнително начисления ДДС приходните органи считат, че следва да се извърши корекция на основание чл. 73, ал. 6 и ал. 8 ЗДДС към 31.12. на 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.

Правилно АС Пловдив приема, че по петте фактури с предмет строителни материали и изработка и монтаж на дограма не следва да се коригира данъчният кредит от пълен в частичен. От основното заключение на вещото лице се установява, че строителните материали са вложени в изграждането или ремонта на други обекти, а част от тях са продадени. Дограмата също е монтирана на друг негов обект. Една част от строителните материали по едната от фактурите са вложени в изграждането на ограда на комплекса Алекс Бел . За тях правилно и в съответствие със становището на експерта съдът приема, че разходите не могат да се отнесат към апартаментите.

В първата допълнителна експертиза вещото лице определя коефициент, по който следва да се извърши корекцията по чл. 73, ал. 1 ЗДДС и преизчислява размера на частичния данъчен кредит по реда на чл. 73, ал. 6, съответно определя дължимата корекция по ал. 8 за последните данъчни периоди. В това заключение в табличен по данъчни периоди е определен дължимият ДДС при съобразяване със забраната в чл. 160, ал. 6 ДОПК да се изменя акта във вреда на жалбоподателя. Съдът правилно е кредитирал тази допълнителна експертиза и е отменил частично РА.

В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП се твърди, че за изброените д. п. вещото лице е допуснало грешки при определянето на допълнително дължимия ДДС. В тази част жалбата е неоснователна.

• за д. п. м. септември 2018 г., м. юни, м. юли и м. септември 2021 г. и м. януари, м. февруари, м. март, м. април, м. май, м. юни и м. август 2022 г. вещото лице правилно потвърждава дължимия данък и лихвите, така както са установени в таблицата на стр. 29 и следв. от РА, представляваща неговата разпоредителна част по чл. 120, ал. 1, т. 6 ДОПК, в която са установени задълженията и лихвите за всички д. п., въпреки че те се различават от мотивната част на акта (таблиците за всеки д. п.). Допуснатите писмени грешки, грешки в пресмятането и други очевидни неточности, както и противоречието между мотиви и разпоредителна част на акта представляват очевидни фактически грешки, които органите по приходите е следвало да поправят по реда на чл. 133, ал. 3 ДОПК чрез издаването на РА за поправка. Такъв в случая не е издаден.

• за д. п. м. август 2021 г. с разпоредителната част на РА са установени задължения за ДДС в размер на 1 473.17 лв. и лихва 453.68 лв., а според мотивите на акта (таблица на стр. 23) дължимият ДДС е в размер на 874.83 лв. Експертът установява по-голям от декларирания данъчен кредит и съответно, дължим ДДС в размер на 509.13 лв. и лихва 156.79 лв. Според данните в РА със СД е деклариран от дружеството ДДС за внасяне в размер на 1 644.15 лв., който участва в процедура по приспадане по реда на чл. 92 ЗДДС, и в РА не се съдържат констатации за дължим деклариран ДДС, поради което в експертизата не се установява ДДС за внасяне.

• за д. п. м. юли 2022 г. установява дължим ДДС в размер на 462.85 лв. и лихва - 99.60 лв., което е в по-малък размер от установения в разпоредителната част на акта.

По така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение е правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: АЛЕКС 2003 ЕООД претендира и доказва разноски за касационната инстанция в размер на 4 263.54 лв. (адвокатско възнаграждение 3 935 лв. и държавна такса 328.54 лв.) при материален интерес 41 066.93 лв. Директорът на Дирекция ОДОП претендира разноски в размер на 1 516.40 лв. (1 425.27 лв. юрисконсултско възнаграждение и държавна такса 91.13 лв.) при материален интерес 11 391.86 лв. Иска да бъде намален размерът на адвокатското възнаграждение на противната страна като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото.

На НАП следва да се присъдят претендираните разноски в размер на 1 516.40 лв. с оглед неоснователността на касационната жалба на дружеството и материалния интерес - 41 066.93 лв.

На дружеството следва да се присъдят разноски в размер на 1 182.70 лв., съответни на отхвърлената жалба на директора на Дирекция ОДОП с материален интерес в размер на 11 391.86 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение